|
|
Dubbelbeskattnings avtal Malta - Sverige
Skatteavtal
Malta
RSV360 - 470 utgåva 1
Riksskatteverket
2
SKATTEAVTALET MED
MALTA
(1995 års avtal)
Författningar t.o.m. SFS 1996:152 har beaktats.
3
)|URUG
Riksskatteverket inledde 1993 en utgivning av de svenska skatteavtalen
i en särskild skriftserie. Skriftserien anknyter till Finansdepartementets
utgivning av svenska skatteavtal som upphörde
1987.
Riksskatteverkets avtalshäften innehåller, förutom själva avtalen
och övriga författningstexter, även relevanta förarbeten, i huvudsak
propositionerna eller utdrag ur dessa. Där det behövs redovisas
aktuella rättsfall och verkets bedömning av hur avtalet skall förstås.
Avtalshäftena är avsedda för skattemyndigheternas taxeringsarbete.
Verket avser att efter hand ge ut samtliga svenska skatteavtal och
kommer att prioritera nya eller ändrade avtal liksom sådana som
tillämpas ofta.
Eftersom rättsläget ständigt förändras genom nya avtal, andra
författningsändringar och domstolsavgöranden är det nödvändigt
att bevaka utvecklingen på dessa områden. Fortlöpande information
om nyheter inom skatteområdet finns i RSV-Nytt.
Solna i februari 1997
Anitra Steen
4
5
Innehåll
Förord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
Läsanvisningar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
Förkortningar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
Förordning (1996:152) om dubbelbeskattningsavtal
mellan Sverige och Malta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Lag (1995:1504) om dubbelbeskattningsavtal
mellan Sverige och Malta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
Dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Malta . . . . . . 15
Protokollet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
Skriftväxling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
Proposition om dubbelbeskattningsavtal mellan
Sverige och Malta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
1 Ärendet och dess beredning . . . . . . . . . . . . . . . 43
Lagrådet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
2 Lagförslagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
2.1 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige
och Malta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
2.2 Ändring i lagen om statlig inkomstskatt . . . . . . . . 45
3 Översiktligt om skattesystemet i Malta . . . . . . . . 46
3.1 Bolagsbeskattningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
3.1.1 Allmänt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
3.1.2 Utdelning, ränta och royalty . . . . . . . . . . . . . . . 46
3.1.3 Förluster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
3.1.4 Offshore-lagstiftning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
3.1.5 Investeringsfrämjande lagstiftning . . . . . . . . . . . 47
3.2 Fysiska personer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
3.3 @Offshore-truster@ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
3.4 Realisationsvinstbeskattning . . . . . . . . . . . . . . . 48
6 ,QQHKnOO
4 Dubbelbeskattningsavtalets innehåll . . . . . . . . . . 48
4.1 Bakgrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
4.2 Avtalets tillämpningsområde . . . . . . . . . . . . . . . 49
4.3 Definitioner m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
4.4 Avtalets beskattningsregler . . . . . . . . . . . . . . . . 59
4.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning . . . 69
4.5.1 Allmänt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
4.5.2 Skattefrihet i Sverige för utdelning från bolag
i Malta till svenskt bolag . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
4.5.3 Regler mot @offshore@-verksamhet . . . . . . . . . . . 77
4.6 Särskilda bestämmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
4.7 Slutbestämmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
7
Läsanvisningar
I detta avtalshäfte har tagits in författningarna (förordningen och
lagen inklusive avtalet, protokollet och skriftväxlingen) till 1995
års skatteavtal mellan Sverige och Malta.
Författningarna har försetts med kantrubriker. Kantrubrikernas
syfte är dels att tjäna som stöd vid läsningen av avtalet, dels att
peka på andra bestämmelser etc. som kan ha betydelse vid tilllämpningen.
Det kan t.ex. vara fråga om att tolkningen av ett visst
uttryck behandlas i det till avtalet fogade protokollet eller
skriftväxlingen eller att andra bestämmelser i avtalet, protokollet
eller skriftväxlingen kan medföra avsteg från den aktuella bestämmelsen.
Även propositionerna har försetts med kantrubriker. Dessa kantrubriker
anger bl.a. i vilken proposition och på vilken sida i
propositionen den aktuella texten finns. Propositionstexterna
återges ordagrant.
Avtalshäftet innehåller också vissa kommentarer av RSV. I författningsdelen
har dessa kommentarer tagits in som fotnoter medan
de i propositionsdelen är markerade dels genom kantrubriker, dels
genom kursiv stil. Även numreringen av rubrikerna i
propositionsdelen är gjord av RSV.
Eventuella synpunkter på detta avtalshäfte kan lämnas till RSV, Internationella
enheten, 171 94 Solna.
8
9
Förkortningar
anv. anvisningarna till
art. artikel
BevU Bevillningsutskottet
def. definition
förordn. el. Förordning (1996:152) om dubbelbeskattförordningen
ningsavtal mellan Sverige och Malta
kap. kapitel
KL Kommunalskattelagen (1928:370)
lagen Lag (1995:1504) om dubbelbeskattningsavtal
mellan Sverige och Malta
LSI Lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för
utomlands bosatta artister m.fl.
LSK Lag (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter
mom. moment
OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och
utveckling
prop. proposition
prot.p. protokollspunkt
RR Regeringsrätten
rskr. riksdagsskrivelse
RSV Riksskatteverket
RÅ Regeringsrättens årsbok
SFL Lag (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt
SFS Svensk författningssamling
SIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt
SINK Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för
utomlands bosatta
SkU Skatteutskottet
st. stycke
10
11
Förordning (1996:152) om dubbelbeskattningsavtal
mellan Sverige och Malta;
utfärdad den 29 februari 1996.
Regeringen föreskriver att lagen (1995:1504) om dubbelbeskattningsavtal
mellan Sverige och Malta skall träda i kraft den 1 juli
1996.
På regeringens vägnar
GÖRAN PERSSON
Stefan Ersson
(Finansdepartementet)
12
13
Lag (1995:1504) om dubbelbeskattningsavtal
mellan Sverige och Malta;
utfärdad den 14 december 1995.
Enligt riksdagens beslut1 föreskrivs följande.
1 § Det avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande
av skatteflykt beträffande skatter på inkomst som Sverige och
Malta undertecknade den 9 oktober 1995 skall, tillsammans med
det protokoll och den skriftväxling som är fogade till avtalet och
som utgör en del av detta, gälla som lag här i landet. Avtalets,
protokollets och skriftväxlingens innehåll framgår av bilaga till
denna lag.
Tillämpas endast i 2 § Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån
inskränkande dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som
riktning annars skulle föreligga.
Ej progressions- 3 § Om en person som är bosatt i Sverige förvärvar inkomst som
uppräkning enligt bestämmelserna i avtalet beskattas endast i Malta, skall
sådan inkomst inte tas med vid taxeringen i Sverige.
1. Denna lag träder i kraft den dag regeringen bestämmer.
2. Denna lag skall tillämpas på inkomst som förvärvas den 1
januari som följer närmast efter dagen då lagen träder i kraft eller
senare.
3. Genom lagen upphävs förordningen (1976:850) om tillämpning
av avtal mellan Sverige och Malta för undvikande av dubbelbeskattning
beträffande inkomstskatter, m.m. Den upphävda förordningen
skall dock fortfarande tillämpas på inkomst som förvärvas
före den 1 januari som följer närmast efter dagen då lagen
träder i kraft och på förmögenhet som taxeras andra året efter det
då lagen träder i kraft eller vid tidigare års taxering. Såvitt gäller
artikel 5 och artikel 14 i det som bilaga 1 i förordningen intagna
avtalet skall dock dessa bestämmelser alltjämt tillämpas under en
övergångsperiod på tre år från och med den dag då avtalet börjar
att tillämpas.
1Prop. 1995/96:95, bet. 1995/96:SkU9, rskr. 1995/96:70.
14 /DJHQ
På regeringens vägnar
THAGE G PETERSON
GÖRAN PERSSON
(Finansdepartementet)
15
Bilaga
(Översättning)1
AVTAL MELLAN SVERIGE OCH MALTA FÖR UNDVI-KANDE
AV DUBBELBESKATTNING OCH FÖRHINDRANDE AV
SKATTEFLYKT BETRÄFFANDE SKATTER PÅ INKOMST
Sveriges regering och Maltas regering, som önskar ingå ett avtal
för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt
beträffande skatter på inkomst, har kommit överens om
följande:
Artikel 1
Personer på vilka avtalet tillämpas
Def. i art. 4 p. 1 Detta avtal tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande
stat eller i båda avtalsslutande staterna.
Artikel 2
Skatter som omfattas av avtalet
Malta a) i Malta:
1. De skatter på vilka detta avtal tillämpas är:
inkomstskatten
(i det följande benämnd "maltesisk skatt"),
Sverige b) i Sverige:
1) den statliga inkomstskatten, sjömansskatten och kupongskatten
däri inbegripna,
2) den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta,
3) den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta artister
m.fl., och
4) den kommunala inkomstskatten
(i det följande benämnda "svensk skatt").
1Den engelska originaltexten finns i SFS 1995:1504; RSV:s anm.
16 $YWDOHW
likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan
@Nya@ skatter 2. Avtalet tillämpas även på skatter av samma eller i huvudsak
av eller i stället för de skatter som anges i punkt 1. De behöriga
myndigheterna i de avtalsslutande staterna skall meddela varandra
de väsentliga ändringar som gjorts i respektive skattelagstiftning.
Skatter som inte 3. Utan hinder av övriga bestämmelser i denna artikel tillämpas
omfattas av avtalet avtalet inte på skatter som betalas i Malta enligt bestämmelserna
Jfr art. 26 och avseende beskattningsbar inkomst för en person som bedriver
skriftväxlingen oljeproduktion i Malta, eller enligt bestämmelse av i huvudsak
i "subsection (13) of section 56" i "the Income Tax Act (Cap. 123)",
likartat slag, som införs efter undertecknandet av avtalet.
Artikel 3
Allmänna definitioner
1. Om inte sammanhanget föranleder annat, har vid tillämpningen
av detta avtal följande uttryck nedan angiven betydelse:
Def. av @Malta@ a) "Malta" åsyftar Republiken Malta och omfattar, när uttrycket
används i geografisk betydelse, ön Malta, ön Gozo och de övriga
öarna i Maltas arkipelag, däri inbegripet Maltas territorialvatten,
samt varje utanför Maltas territorialvatten beläget område vilket,
i överensstämmelse med folkrättens regler och enligt Mal-tas
lagstiftning om kontinentalsockeln, betecknas eller senare kommer
att betecknas som ett område inom vilket Malta äger utöva sina
rättigheter med avseende på havsbottnen, dennas underlag och där
befintliga naturtillgångar;
Def. av @Sverige@ b) "Sverige"1 åsyftar Konungariket Sverige och innefattar, när
uttrycket används i geografisk betydelse, Sveriges territorium,
Sveriges territorialvatten och andra havsområden över vilka
Sverige, i överensstämmelse med folkrättens regler, utövar suveräna
rättigheter eller jurisdiktion;
Def. av @en av- c) "en avtalsslutande stat" och "den andra avtalsslutande staten"
talsslutande stat@ åsyftar Malta eller Sverige, beroende på sammanhanget;
Def. av @person@ d) "person" inbegriper fysisk person, bolag och annan personsammanslutning;
Def. av @bolag@ e) "bolag" åsyftar juridisk person eller annan som vid beskattningen
behandlas såsom juridisk person;
1Jfr punkt 2 a av anvisningarna till 53 § KL; RSV:s anm.
$YWDOHW 17
en avtalsslutande talsslutande staten" åsyftar företag som bedrivs av person med
Def. av @företag i
stat@ hemvist i en avtalsslutande stat respektive företag som bedrivs av
f) "företag i en avtalsslutande stat"1 och "företag i den andra avperson
med hemvist i den andra avtalsslutande staten;
Def. av @inter- g) "internationell trafik" åsyftar transport med skepp eller
nationell trafik@ luftfartyg som används av företag i en avtalsslutande stat utom då
skeppet eller luftfartyget används uteslutande mellan platser i den
andra avtalsslutande staten;
Def. av @med- h) "medborgare" åsyftar:
borgare@ 1) fysisk person som har medborgarskap i en avtalsslutande
stat,
2) juridisk person, handelsbolag och annan sammanslutning
som bildats enligt den lagstiftning som gäller i en avtalsslutande
stat;
Def. av @behörig i) "behörig myndighet" åsyftar:
myndighet@ 1) i Malta, ministern ansvarig för finansdepartementets frågor
eller dennes befullmäktigade ombud, och
2) i Sverige, finansministern, dennes befullmäktigade om- bud
eller den myndighet åt vilken uppdras att vara behörig myndighet
vid tillämpningen av detta avtal.
Tolkningsregel 2. Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet anses, såvida inte
sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte definierats
i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den statens
lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas.
Artikel 4
Hemvist
Def. av @person 1. Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket "person med
med hemvist ...@ hemvist i en avtalsslutande stat"2 person som enligt lagstiftningen
i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning,
plats för företagsledning eller annan liknande omständighet.
Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i
denna stat endast för inkomst från källa i denna stat.
1Se RÅ 1991 not 228; RSV:s anm.
2Jfr prop. 1995/96:121 och RÅ 1996 ref. 38; RSV:s anm.
18 $YWDOHW
fysisk person hemvist i båda avtalsslutande staterna , bestäms hans hemvist på
Dubbelt hemvist, 2. Då på grund av bestämmelserna i punkt 1 fysisk person har
1
följande sätt:
a) han anses ha hemvist i den stat där han har en bostad som
stadigvarande står till hans förfogande. Om han har en sådan bostad
i båda staterna, anses han ha hemvist i den stat med vilken hans
personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för
levnadsintressena);
b) om det inte kan avgöras i vilken avtalsslutande stat han har
centrum för sina levnadsintressen eller om han inte i någondera
staten har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande,
anses han ha hemvist i den stat där han stadigvarande vistas;
c) om han stadigvarande vistas i båda staterna eller om han inte
vistas stadigvarande i någon av dem, anses han ha hemvist i den
stat där han är medborgare;
d) om han är medborgare i båda staterna eller om han inte är
medborgare i någon av dem, skall de behöriga myndigheterna i de
avtalsslutande staterna avgöra frågan genom ömsesidig
överenskommelse.
Dubbelt hemvist, 3. Då på grund av bestämmelserna i punkt 1 annan person än
annan än fysisk fysisk person har hemvist i båda avtalsslutande staterna anses
person personen i fråga ha hemvist i den stat där den har sin verkliga
ledning.
Artikel 5
Fast driftställe2
Definition 1. Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket "fast
driftställe" en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken
ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs.
Exemplifiering 2. Uttrycket "fast driftställe" innefattar särskilt:
a) plats för företagsledning,
b) filial,
c) kontor,
d) fabrik,
e) verkstad, och
f) gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats för
utvinning av naturtillgångar däri inbegripet plats för borrningsverksamhet
utanför kusten.
1Se RÅ 1987 not 309; RSV:s anm.
2Jfr punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL; RSV:s anm.
$YWDOHW 19
samhet etc. tionsverksamhet eller verksamhet som består av övervakning i
Byggnadsverk-
6 månader pågår under en tidrymd som överstiger sex månader.
3. Plats för byggnads-, anläggnings-, monterings- eller installaanslutning
därtill utgör fast driftställe endast om verksamheten
Tillhandahållande 4. Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikel anav
tjänster ses företag som tillhandahåller tjänster, däri inbegripet konsulttjänster,
genom anställda eller annan personal som anlitats av företaget
i detta syfte, bedriva rörelse från fast driftställe om verksamhet av
sådant slag pågår (gällande samma eller därmed sammanhängande
projekt) inom en avtalsslutande stat under tidrymd eller tidrymder
som sammanlagt överstiger sex månader under en tolvmånadersperiod.
Undantag 5. Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikel anses
uttrycket "fast driftställe" inte innefatta:
a) användningen av anordningar uteslutande för lagring,
utställning eller leverans av företaget tillhöriga varor,
b) innehavet av ett företaget tillhörigt varulager uteslutande för
lagring, utställning eller leverans,
c) innehavet av ett företaget tillhörigt varulager uteslutande för
bearbetning eller förädling genom annat företags försorg,
d) innehavet av stadigvarande plats för affärsverksamhet uteslutande
för inköp av varor eller inhämtande av upplysningar för
företaget,
e) innehavet av stadigvarande plats för affärsverksamhet uteslutande
för att för företaget bedriva annan verksamhet av förberedande
eller biträdande art,
f) innehavet av en stadigvarande plats för affärsverksamhet
uteslutande för att kombinera verksamheter som anges i punkterna
aBe, under förutsättning att hela verksamheten som bedrivs från den
stadigvarande platsen för affärsverksamhet på grund av denna
kombination är av förberedande eller biträdande art.
Beroende repre- 6. Om en person, som inte är sådan oberoende representant på
sentant vilken punkt 7 tillämpas, är verksam för ett företag samt i en avtalsslutande
stat har och där regelmässigt använder fullmakt att
sluta avtal i företagets namn anses detta företag B utan hinder av
bestämmelserna i punkterna 1 och 2 B ha fast driftställe i denna
stat i fråga om varje verksamhet som denna person bedriver för
företaget. Detta gäller dock inte, om den verksamhet som denna
person bedriver är begränsad till sådan som anges i punkt 5 och
som om den bedrevs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet
inte skulle göra denna stadigvarande plats för affärsverksamhet
till fast driftställe enligt bestämmelserna i nämnda
20 $YWDOHW
Oberoende repre- punkt.
sentant 7. Företag i en avtalsslutande stat anses inte ha fast driftställe i
den andra avtalsslutande staten endast på den grund att företaget
bedriver affärsverksamhet i denna stat genom förmedling av
mäklare, kommissionär eller annan oberoende representant, under
förutsättning att sådan person därvid bedriver sin sedvanliga
affärsverksamhet. När sådan mäklare, kommissionär eller representant
bedriver sin verksamhet uteslutande eller nästan uteslutande
för företaget i fråga, anses han emellertid inte vara en sådan
oberoende representant som avses i denna punkt.
@Närstående 8. Den omständigheten att ett bolag med hemvist i en avtalssluföretag
@ tande stat kontrollerar eller kontrolleras av ett bolag med hemvist
i den andra avtalsslutande staten eller ett bolag som bedriver
affärsverksamhet i denna andra stat (antingen från fast driftställe
eller på annat sätt), medför inte i och för sig att någotdera bolaget
utgör fast driftställe för det andra.
Artikel 6
Inkomst av fast egendom
1. Inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat
förvärvar av fast egendom (däri inbegripen inkomst av lantbruk
eller skogsbruk) belägen i den andra avtalsslutande staten, får
beskattas i denna andra stat.
Def. av @fast 2. Uttrycket "fast egendom" har den betydelse som uttrycket har
egendom@ enligt lagstiftningen i den avtalsslutande stat där egendomen är
belägen. Uttrycket inbegriper dock alltid tillbehör till fast
egendom, levande och döda inventarier i lantbruk och skogsbruk,
rättigheter på vilka bestämmelserna i privaträtten om fast egendom
tillämpas, byggnader, nyttjanderätt till fast egendom1 samt rätt till
föränderliga eller fasta ersättningar för nyttjandet av eller rätten att
nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång. Skepp,
båtar och luftfartyg anses inte vara fast egendom.
Brukande, ut- 3. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas på inkomst som förvärvas
hyrning etc. genom omedelbart brukande, genom uthyrning eller annan
användning av fast egendom.
Fast egendom i 4. Bestämmelserna i punkterna 1 och 3 tillämpas även på
närings- inkomst av fast egendom som tillhör företag och på inkomst av
verksamhet fast egendom som används vid självständig yrkesutövning.
1Se RÅ 1989 ref. 37 och RÅ 1995 ref. 91; RSV:s anm.
$YWDOHW 21
Artikel 7
Inkomst av rörelse
Def. i art. 3 p. 1 f 1. Inkomst av rörelse, som företag i en avtalsslutande stat
förvärvar, beskattas endast i denna stat, såvida inte företaget bedriver
rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast
driftställe. Om företaget bedriver rörelse på nyss angivet sätt, får
företagets inkomst beskattas i den andra staten, men endast så stor
del därav som är hänförlig till det fasta driftstället.
Inkomstberäkning 2. Om företag i en avtalsslutande stat bedriver rörelse i den
andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe hänförs,
om inte bestämmelserna i punkt 3 föranleder annat, i vardera avtalsslutande
staten till det fasta driftstället den inkomst som det kan
antas att driftstället skulle ha förvärvat om det varit ett fristående
företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag
under samma eller liknande villkor och självständigt avslutat
affärer med det företag till vilket driftstället hör.
Avdrag 3. Vid bestämmandet av fast driftställes inkomst medges avdrag
för utgifter som uppkommit för det fasta driftstället, härunder
inbegripna utgifter för företagets ledning och allmänna förvaltning,
oavsett om utgifterna uppkommit i den stat där det fasta driftstället
är beläget eller annorstädes.
4. I den mån inkomst hänförlig till fast driftställe brukat i en avtalsslutande
stat bestämmas på grundval av en fördelning av företagets
hela inkomst på de olika delarna av företaget, hindrar
bestämmelserna i punkt 2 inte att i denna avtalsslutande stat den
skattepliktiga inkomsten bestäms genom sådant förfarande. Den
fördelningsmetod som används skall dock vara sådan att resultatet
överensstämmer med principerna i denna artikel.
5. Inkomst hänförs inte till fast driftställe endast av den anledningen
att varor inköps genom det fasta driftställets försorg för
företaget.
6. Vid tillämpningen av föregående punkter bestäms inkomst
som är hänförlig till det fasta driftstället genom samma förfarande
år från år, såvida inte goda och tillräckliga skäl föranleder annat.
Artikelns till- 7. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt
lämplighet i andra artiklar av detta avtal, berörs bestämmelserna i dessa
artiklar inte av reglerna i denna artikel.
22 $YWDOHW
i en avtalsslutande stats lagstiftning gällande beskattning av in-
Försäkringsrörelse 8. Bestämmelserna i denna artikel påverkar inte bestämmelserna
komst av försäkringsrörelse.
Artikel 8
Sjöfart och luftfart
Def. i art. 3 p. 1 g genom användningen av skepp eller luftfartyg i internationell trafik
1. Inkomst som förvärvas av företag i en avtalsslutande stat
beskattas endast i denna stat.
SAS 2. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas beträffande inkomst som
förvärvas av luftfartskonsortiet Scandinavian Airlines System
(SAS) endast i fråga om den del av inkomsten som motsvarar den
andel i konsortiet som innehas av AB Aerotransport (ABA), den
svenske delägaren i Scandinavian Airlines System (SAS).
Deltagande i pool 3. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas även på inkomst som företc.
värvas genom deltagande i en pool, ett gemensamt företag eller en
internationell driftsorganisation.
Artikel 9
Företag med intressegemenskap1
1. I fall då
a) ett företag i en avtalsslutande stat direkt eller indirekt deltar
i ledningen eller kontrollen av ett företag i den andra avtalsslutande
staten eller äger del i detta företags kapital, eller
b) samma personer direkt eller indirekt deltar i ledningen eller
kontrollen av såväl ett företag i en avtalsslutande stat som ett företag
i den andra avtalsslutande staten eller äger del i båda dessa
företags kapital, iakttas följande.
Om mellan företagen i fråga om handelsförbindelser eller
finansiella förbindelser avtalas eller föreskrivs villkor, som avviker
från dem som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende
företag, får all inkomst, som utan sådana villkor skulle ha
tillkommit det ena företaget men som på grund av villkoren i fråga
inte tillkommit detta företag, inräknas i detta företags inkomst och
beskattas i överensstämmelse därmed.
1Jfr 43 § 1 mom. KL; RSV:s anm.
$YWDOHW 23
2. I fall då en avtalsslutande stat i inkomsten för ett företag i
denna stat inräknar B och i överensstämmelse därmed beskattar B
Def. i art. 3 p. 1 i iakttas övriga bestämmelser i detta avtal och de behöriga myndiginkomst,
för vilken ett företag i den andra avtalsslutande staten
beskattats i denna andra stat, samt den sålunda inräknade inkomsten
är sådan som skulle ha tillkommit företaget i den förstnämnda
staten om de villkor som avtalats mellan företagen hade varit
sådana som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende
företag, skall denna andra stat genomföra vederbörlig justering av
det skattebelopp som påförts för inkomsten där. Vid sådan justering
heterna i de avtalsslutande staterna överlägger vid behov med
varandra.
Artikel 10
Utdelning
1. Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till
person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas
i denna andra stat.
Källskatt: 2. Utdelningen får emellertid beskattas även i den avtalsslutande
stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, enligt
lagstiftningen i denna stat, men:
- i Sverige a) om utdelningen betalas av bolag med hemvist i Sverige till
fysisk person 15 % får den svenska skatten inte överstiga 15 procent av utdelningens
bolag 0/15 % bolag som innehar minst 10 procent av det utbetalande bolagets
person med hemvist i Malta och mottagaren har rätt till utdelningen
bruttobelopp. Om emellertid den som har rätt till utdelningen är ett
röstetal, skall utdelningen undantas från skatt i Sverige;
- i Malta b) 1) om utdelningen betalas av ett bolag med hemvist i Malta
endast normal utdelningen får maltesisk skatt på utdelningens bruttobelopp inte
bolagsskatt överstiga den skatt som kan påföras inkomst som utdelningen
till person med hemvist i Sverige och mottagaren har rätt till
betalas av;
max. 15 % om 2) om utdelningen betalas av vinst eller inkomst, som intjänats
bolaget åtnjutit under år då bolaget åtnjutit skatteförmån enligt bestämmelserna
skatteförmån om stöd till industriföretag i Malta samt aktieägaren lämnar in
OBS nästa stycke avseende den inkomst för vilken han skall erlägga maltesisk
deklarationer och räkenskaper till Maltas skattemyndigheter
skatt för motsvarande beskattningsår, får maltesisk skatt, utan
hinder av bestämmelserna i 1) ovan, inte överstiga 15 procent
av utdelningen.
24 $YWDOHW
t.o.m. år 2006 första åren under vilka detta avtal tillämpas. Denna period kan
Tidsbegränsning Bestämmelserna i b 2) i denna punkt gäller i fråga om de tio
förlängas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga
myndigheterna.
Bestämmelserna i denna punkt berör inte bolagets beskattning
för den vinst av vilken utdelningen betalas.
Def. av @utdelning@ 3. Med uttrycket "utdelning" förstås i denna artikel inkomst av
enl. art. 10 aktier eller andra rättigheter, som inte är fordringar, med rätt till
andel i vinst, samt inkomst av andra andelar i bolag, som enligt
lagstiftningen i den stat där det utdelande bolaget har hemvist vid
beskattningen behandlas på samma sätt som inkomst av aktier.
Undantag från 4. Bestämmelserna i punkterna 1 och 2 tillämpas inte, om den
p. 1 och 2 som har rätt till utdelningen har hemvist i en avtalsslutande stat och
bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten, där bolaget som
betalar utdelningen har hemvist, från där beläget fast driftställe
eller utövar självständig yrkesverksamhet i denna andra stat från
där belägen stadigvarande anordning, samt den andel på grund av
vilken utdelningen betalas äger verkligt samband med det fasta
driftstället eller den stadigvarande anordningen. I sådant fall
tillämpas bestämmelserna i artikel 7 respektive artikel 14.
Förbud mot extra- 5. Om bolag med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar interritoriell
be- komst från den andra avtalsslutande staten, får denna andra stat inte
skattning beskatta utdelning som bolaget betalar, utom i den mån utdelningen
betalas till person med hemvist i denna andra stat eller i den mån
den andel på grund av vilken utdelningen betalas äger verkligt samband
med fast driftställe eller stadigvarande anordning i denna
andra stat, och ej heller på bolagets icke utdelade vinst ta ut en
skatt som utgår på bolagets icke utdelade vinst, även om
utdelningen eller den icke utdelade vinsten helt eller delvis utgörs
av inkomst som uppkommit i denna andra stat.
Artikel 11
Ränta
1. Ränta som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas
till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas
endast i denna andra stat, om personen i fråga har rätt till räntan.
$YWDOHW 25
Def. av @ränta@ 2. Med uttrycket "ränta" förstås i denna artikel inkomst av varje
enligt art. 11 slags fordran, antingen den säkerställts genom inteckning i fast
egendom eller inte och antingen den medför rätt till andel i
gäldenärens vinst eller inte. Uttrycket åsyftar särskilt inkomst av
värdepapper som utfärdats av staten och inkomst av obligationer
eller debentures, däri inbegripna agiobelopp och vinster som hänför
sig till sådana värdepapper, obligationer eller debentures.
Straffavgift på grund av sen betalning anses inte som ränta vid tillämpningen
av denna artikel.
Undantag från 3. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte, om den som har rätt
p. 1 till räntan har hemvist i en avtalsslutande stat och bedriver rörelse
i den andra avtalsslutande staten, från vilken räntan härrör, från där
beläget fast driftställe eller utövar självständig yrkesverksamhet
i denna andra stat från där belägen stadigvarande anordning, samt
den fordran för vilken räntan betalas äger verkligt samband med
det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen. I sådant
fall tillämpas bestämmelserna i artikel 7 respektive artikel 14.
Intresse- 4. Då på grund av särskilda förbindelser mellan utbetalaren och
gemenskap den som har rätt till räntan eller mellan dem båda och annan person
räntebeloppet, med hänsyn tagen till den fordran för vilken räntan
betalas, överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan utbetalaren
och den som har rätt till räntan om sådana förbindelser inte
förelegat, tillämpas bestämmelserna i denna artikel endast på
sistnämnda belopp. I sådant fall beskattas överskjutande belopp
enligt lagstiftningen i vardera avtalsslutande staten med iakttagande
av övriga bestämmelser i detta avtal.
Artikel 12
Royalty
1. Royalty som härrör från en avtalsslutande stat och som
betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten,
beskattas endast i denna andra stat, om personen i fråga har rätt till
royaltyn.
Def. av @royalty@ 2. Med uttrycket "royalty" förstås i denna artikel varje slags
enl. art. 12 betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjandet av eller för
rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt
verk, häri inbegripet biograffilm och film eller band för
radio- eller televisionsutsändning, patent, varumärke, mönster eller
26 $YWDOHW
modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod
eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell
eller vetenskaplig natur.
Undantag från 3. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte, om den som har rätt
p. 1 till royaltyn har hemvist i en avtalsslutande stat och bedriver
rörelse i den andra avtalsslutande staten, från vilken royaltyn
härrör, från där beläget fast driftställe eller utövar självständig
yrkesverksamhet i denna andra stat från där belägen stadigvarande
anordning, samt den rättighet eller egendom i fråga om vilken
royaltyn betalas äger verkligt samband med det fasta driftstället
eller den stadigvarande anordningen. I sådant fall tillämpas bestämmelserna
i artikel 7 respektive artikel 14.
Intresse- 4. Då på grund av särskilda förbindelser mellan utbetalaren och
gemenskap den som har rätt till royaltyn eller mellan dem båda och annan
person royaltybeloppet, med hänsyn tagen till det nyttjande, den
rättighet eller den upplysning för vilken royaltyn betalas, överstiger
det belopp som skulle ha avtalats mellan utbetalaren och den som
har rätt till royaltyn om sådana förbindelser inte förelegat, tillämpas
bestämmelserna i denna artikel endast på sistnämnda
belopp. I sådant fall beskattas överskjutande belopp enligt
lagstiftningen i vardera avtalsslutande staten med iakttagande av
övriga bestämmelser i detta avtal.
Artikel 13
Överlåtelse av egendom
Fast egendom 1. Vinst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat
förvärvar på grund av överlåtelse av sådan fast egendom som avses
i artikel 6 1 och som är belägen i den andra avtalsslutande staten,
får beskattas i denna andra stat.
Andel i @fastig- 2. Vinst på grund av överlåtelse av andelar eller liknande rättighetsbolag
@ heter i ett bolag vars tillgångar uteslutande eller huvudsakligen
består av fast egendom får beskattas i den avtalsslutande stat i
vilken bolagets tillgångar eller huvuddelen av tillgångarna är
belägna.
Lös egendom i fast 3. Vinst på grund av överlåtelse av lös egendom, som utgör del
driftställe m.m. av rörelsetillgångarna i fast driftställe, vilket ett företag i en avtalsslutande
stat har i den andra avtalsslutande staten, eller av
1Se RÅ 1989 ref. 37 och RÅ 1995 ref. 91; RSV:s anm.
$YWDOHW 27
lös egendom, hänförlig till stadigvarande anordning för att utöva
självständig yrkesverksamhet, som person med hemvist i en avtalsslutande
stat har i den andra avtalsslutande staten, får beskattas
i denna andra stat. Detsamma gäller vinst på grund av överlåtelse
av sådant fast driftställe (för sig eller tillsammans med hela företaget)
eller av sådan stadigvarande anordning.
Skepp eller luft- 4. Vinst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förfartyg
i internatio- värvar på grund av överlåtelse av skepp eller luftfartyg som
nell trafik m.m. används i internationell trafik, eller lös egendom som är hänförlig
till användningen av sådana skepp eller luftfartyg, beskattas endast
i denna stat.
SAS Beträffande vinst som förvärvas av luftfartskonsortiet Scandinavian
Airlines System (SAS) tillämpas bestämmelserna i denna
punkt endast i fråga om den del av vinsten som motsvarar den
andel i konsortiet vilken innehas av AB Aerotransport (ABA), den
svenske delägaren i Scandinavian Airlines System (SAS).
Övrig egendom 5. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som
OBS protokollet stat där överlåtaren har hemvist.
avses i punkterna 1, 2, 3 och 4 beskattas endast i den avtalsslutande
Artikel 14
Självständig yrkesutövning
1. Inkomst, som en person med hemvist i en avtalsslutande stat
förvärvar genom att utöva fritt yrke eller annan självständig
verksamhet, beskattas endast i denna stat. Sådan inkomst får
emellertid beskattas i den andra avtalsslutande staten under följande
omständigheter:
Stadigvarande a) om han i den andra avtalsslutande staten har en stadigvarande
anordning anordning, som regelmässigt står till hans förfogande för att utöva
verksamheten; i sådant fall får endast så stor del av inkomsten
beskattas i denna andra avtalsslutande stat som är hänförlig till
denna stadigvarande anordning, eller
Vistelse längre än b) om han vistas i den andra avtalsslutande staten under tidrymd
183 dagar eller tidrymder som sammanlagt uppgår till eller överstiger 183
dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under
beskattningsåret i fråga; i sådant fall får endast så stor del av inkomsten
beskattas i denna andra avtalsslutande stat som är
hänförlig till verksamheten som utövas där, eller
28 $YWDOHW
Ersättning från c) om ersättningen för hans verksamhet i den andra avtalsslutankälla
i den andra de staten betalas av person med hemvist i denna avtalsslutande stat
staten överstigan- eller belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning i denna
de 25 000 U.S. $ avtalsslutande stat samt överstiger ett värde motsvarande 25 000
U.S. dollar under beskattningsåret.
Exempel på @fritt 2. Uttrycket "fritt yrke" inbegriper särskilt självständig vetenyrke
@ skaplig, litterär och konstnärlig verksamhet, uppfostrings- och
undervisningsverksamhet samt sådan självständig verksamhet som
läkare, advokat, ingenjör, arkitekt, tandläkare och revisor utövar.
Artikel 15
Enskild tjänst
1. Om inte bestämmelserna i artiklarna 16, 18 och 19 föranleder
annat, beskattas lön och annan liknande ersättning som person med
hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning
endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande
staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning
som uppbärs för arbetet beskattas där.
Undantag från 2. Utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 beskattas ersättning,
p. 1 som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete
som utförs i den andra avtalsslutande staten, endast i den
förstnämnda staten, om
183-dagarsregel a) mottagaren vistas i den andra staten under tidrymd eller
tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en
tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret
i fråga, och
b) ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i
den andra staten eller på dennes vägnar, samt
c) ersättningen inte belastar fast driftställe eller stadigvarande
anordning som arbetsgivaren har i den andra staten.
Undantag från 3. Utan hinder av föregående bestämmelser i denna artikel får
p. 1 och 2 ersättning för arbete som utförs ombord på skepp eller luftfartyg,
- ombordanställda stat, beskattas i denna stat. Om person med hemvist i Sverige
- SAS som används i internationell trafik av luftfartskonsortiet Scansom
används i internationell trafik av ett företag i en avtalsslutande
uppbär inkomst av arbete, vilket utförs ombord på ett luftfartyg
dinavian Airlines System (SAS), beskattas inkomsten endast i
Sverige.
$YWDOHW 29
Artikel 16
Styrelsearvode
Styrelsearvode och annan liknande ersättning, som person med
hemvist i en avtalsslutande stat uppbär i egenskap av medlem i
styrelse eller annat liknande organ i bolag med hemvist i den andra
avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat.
Artikel 17
Artister och sportutövare1
1. Utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 14 och 15 får
inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar
genom sin personliga verksamhet i den andra avtalsslutande staten
i egenskap av underhållningsartist, såsom teater- eller
filmskådespelare, radio- eller televisionsartist eller musiker, eller
i egenskap av sportutövare, beskattas i denna andra stat.
2. I fall då inkomst genom personlig verksamhet, som underhållningsartist
eller sportutövare bedriver i denna egenskap, inte
tillfaller underhållningsartisten eller sportutövaren själv utan annan
person, får denna inkomst, utan hinder av bestämmelserna i
artiklarna 7, 14 och 15, beskattas i den avtalsslutande stat där
underhållningsartisten eller sportutövaren bedriver verksam- heten.
Artikel 18
Pension och socialförsäkringsbetalningar
Pension p.g.a. 1. Om inte bestämmelserna i artikel 19 punkt 2 föranleder annat,
tidigare anställ- beskattas pension och annan liknande ersättning som med
ning anledning av tidigare anställning betalas till person med hemvist
i en avtalsslutande stat, endast i denna stat.
Pension och social- 2. Utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 beskattas pension
försäkringsbetal- och annan betalning som görs enligt socialförsäkringslagstiftningen
ning i en avtalsslutande stat endast i denna stat.
1Jfr LSI; RSV:s anm.
30 $YWDOHW
Artikel 19
Offentlig tjänst
Lön 1. a) Ersättning (med undantag för pension), som betalas av en
avtalsslutande stat, en av dess politiska underavdelningar eller
lokala myndigheter till fysisk person på grund av arbete som utförts
i denna stats, underavdelnings eller myndighets tjänst, beskattas
endast i denna stat.
Undantag från b) Sådan ersättning beskattas emellertid endast i den andra
p. 1 a avtalsslutande staten om arbetet utförs i denna andra stat och
Lokalanställda 1) är medborgare i denna stat, eller
personen i fråga har hemvist i denna stat och
2) inte fick hemvist i denna stat uteslutande för att utföra
arbetet.
Pension p.g.a. 2. a) Pension, som betalas av, eller från fonder inrättade av, en
tidigare anställ- avtalsslutande stat, en av dess politiska underavdelningar eller
ning lokala myndigheter till fysisk person på grund av arbete som utförts
i denna stats, underavdelnings eller myndighets tjänst, beskattas
endast i denna stat.
Undantag från b) Sådan pension beskattas emellertid endast i den andra avp.
2 a talsslutande staten om personen i fråga har hemvist och är medborgare
i denna stat.
Undantag från 3. Bestämmelserna i artiklarna 15, 16 och 18 tillämpas på
p. 1 och 2 ersättning och på pension som betalas på grund av arbete som
utförts i samband med rörelse som bedrivs av en avtalsslutande
stat, dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter.
Artikel 20
Studerande och affärspraktikant
@Understöd@ från Studerande och affärspraktikant, som har eller omedelbart före
annan stat vistelsen i en avtalsslutande stat hade hemvist i den andra avtalsslutande
staten och som vistas i den förstnämnda staten uteslutande
för sin undervisning eller praktik, beskattas inte i denna stat
för belopp som han erhåller för sitt uppehälle, sin undervisning
eller praktik, under förutsättning att beloppen härrör från källa
utanför denna stat.
$YWDOHW 31
Artikel 21
Annan inkomst
1. Inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat
förvärvar och som inte behandlas i föregående artiklar av detta
avtal beskattas endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten
härrör.
Undantag 2. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte på inkomst, med
undantag för inkomst av fast egendom som avses i artikel 6 punkt
2, om mottagaren av inkomsten har hemvist i en avtalsslutande stat
och bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där
beläget fast driftställe eller utövar självständig yrkesverksamhet
i denna andra stat från där belägen stadigvarande anordning, samt
den rättighet eller egendom i fråga om vilken inkomsten betalas
äger verkligt samband med det fasta driftstället eller den stadigvarande
anordningen. I sådant fall tillämpas bestämmelserna i artikel
7 respektive artikel 14.
Metodartikeln Undanröjande av dubbelbeskattning
Artikel 22
Malta 1. Beträffande Malta skall dubbelbeskattning undvikas på
följande sätt:
Avräkning från I enlighet med maltesisk lagstiftning i fråga om avräkning från
inkomstskatt maltesisk skatt av utländsk skatt skall, då enligt bestämmelserna
i detta avtal inkomst från källa i Sverige tagits till beskattning i
Malta, svensk skatt på sådan inkomst avräknas från maltesisk skatt
på inkomsten.
Sverige 2. Beträffande Sverige skall dubbelbeskattning undvikas på
följande sätt:
Avräkning från a) Om person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst som
inkomstskatt enligt maltesisk lagstiftning och i enlighet med bestämmelserna
Se d nedan den svenska skatten på inkomsten avräkna ett belopp motsvarande
i detta avtal får beskattas i Malta, skall Sverige B med beaktande
av bestämmelserna i svensk lagstiftning beträffande avräkning av
utländsk skatt (även i den lydelse de framdeles kan få genom att
ändras utan att den allmänna princip som anges här ändras) B från
den maltesiska skatt som erlagts på inkomsten.
32 $YWDOHW
Progressions- b) Om en person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst, som
förbehåll enligt bestämmelserna i detta avtal beskattas endast i Malta, får
Sverige vid fastställandet av skattesatsen för svensk progressiv
OBS 3 § lagen skatt beakta den inkomst som skall beskattas endast i Malta.
Skattefrihet för c) Utan hinder av bestämmelserna i a) ovan är utdelning från
utdelning bolag med hemvist i Malta till bolag med hemvist i Sverige unse
d nedan skattebefrielse för utdelning som erhålls av svenska bolag från
dantagen från svensk skatt enligt bestämmelserna i svensk lag1 om
dotterbolag utomlands.
Def. av @den d) Vid tillämpningen av a) ovan anses "den maltesiska skatt som
maltesiska skatt erlagts" innefatta skatt som skulle ha erlagts, men som på grund
som erlagts@ av tidsbegränsade bestämmelser i maltesisk lagstiftning avsedd att
främja ekonomisk utveckling inte erlagts eller erlagts med lägre
belopp, under förutsättning att sådan befrielse eller lättnad från
skatt givits beträffande vinst från industriell verksamhet eller tillverkningsverksamhet
eller från jordbruk, fiske, turism (däri
inbegripet restaurang- och hotellverksamhet), allt under förutsättning
att verksamheten bedrivits i Malta. Vid tillämpningen av
c) ovan skall en skatt på 15 procent på ett underlag beräknat efter
svenska regler anses ha erlagts beträffande verksamhet som anges
i föregående mening under där angivna villkor.
De behöriga myndigheterna kan komma överens om att utvidga
tillämpningen av denna bestämmelse även till andra verksamheter.
Tidsbegränsning e) Bestämmelserna i d) ovan gäller endast i fråga om de tio
av reglerna i d första åren under vilka detta avtal tillämpas. Denna period kan
t.o.m. år 2006 förlängas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga
myndigheterna.
Subject to tax- 3. I fall då avtalet föreskriver att beskattningen av inkomst (däri
bestämmelse inbegripet realisationsvinst) som härrör från en avtalsslutande stat
Remittance-regel grund av gällande lagstiftning i den andra avtalsslutande staten,
helt eller delvis skall lindras i denna stat och då sådan inkomst, på
beskattas med avseende på sådant belopp därav som överförs till
eller tas emot i denna andra stat och inte med avseende på hela
beloppet därav, tillämpas reglerna om lindrande av beskattningen
i den förstnämnda staten endast på sådan del av inkomsten som
överförs eller tas emot i den andra staten.
1Se 7 § 8 mom. sjätte, sjunde och tionde styckena SIL; RSV:s anm.
$YWDOHW 33
Artikel 23
Förbud mot diskriminering
Medborgarskap; 1. Medborgare i en avtalsslutande stat skall inte i den andra
se def. i art. 3 avtalsslutande staten bli föremål för beskattning eller därmed samp.
1 h manhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande än den
beskattning och därmed sammanhängande krav som medborgare
i denna andra stat under samma förhållanden är eller kan bli
underkastad 1. Utan hinder av bestämmelserna i artikel 1 tillämpas
denna bestämmelse även på person som inte har hemvist i en
avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna.
Fast driftställe 2. Beskattningen av fast driftställe, som företag i en avtalsslutande
stat har i den andra avtalsslutande staten, skall i denna andra
stat inte vara mindre fördelaktig än beskattningen av företag i
denna andra stat, som bedriver verksamhet av samma slag2. Denna
bestämmelse anses inte medföra skyldighet för en avtalsslutande
stat att medge person med hemvist i den andra avtalsslutande staten
sådant personligt avdrag vid beskattningen, sådan skattebefrielse
eller skattenedsättning på grund av civilstånd eller försörjningsplikt
mot familj som medges person med hemvist i den egna staten.
3. Utom i de fall då bestämmelserna i artikel 9 punkt 1, artikel
11 punkt 4 eller artikel 12 punkt 4 tillämpas, är ränta, royalty och
annan betalning från företag i en avtalsslutande stat till person med
hemvist i den andra avtalsslutande staten avdragsgilla vid
bestämmandet av den beskattningsbara inkomsten för sådant
företag på samma villkor som betalning till person med hemvist
i den förstnämnda staten.
Maltesiskt ägande 4. Företag i en avtalsslutande stat, vars kapital helt eller delvis
av svenskt företag ägs eller kontrolleras, direkt eller indirekt, av en eller flera personer
(och omvänt) med hemvist i den andra avtalsslutande staten, skall inte i den
förstnämnda staten bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande
krav som är av annat slag eller mer tyngande än den
beskattning och därmed sammanhängande krav som annat liknande
företag i den förstnämnda staten är eller kan bli underkastat3.
Artikelns till- 5. Bestämmelserna i denna artikel tillämpas på skatter som
lämplighet omfattas av detta avtal.
1Se RÅ 1986 not 785 och RÅ 1988 ref. 154; RSV:s anm.
2Jfr 6 § 1 mom. första stycket c SFL; RSV:s anm.
3Se t.ex. RÅ 1987 ref. 158 och RÅ 1993 ref. 91; RSV:s anm.
34 $YWDOHW
Artikel 24
Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse
Beskattning i strid 1. Om en person anser att en avtalsslutande stat eller båda
med avtalet avtalsslutande staterna vidtagit åtgärder som för honom medför
Def. i art. 3 p. 1 i ordning, lägga fram saken för den behöriga myndigheten i den
eller kommer att medföra beskattning som strider mot bestämmelserna
i detta avtal, kan han, utan att detta påverkar hans rätt att
använda sig av de rättsmedel som finns i dessa staters interna rättsavtalsslutande
stat där personen har hemvist, eller om fråga är om
tillämpning av artikel 23 punkt 1, i den avtalsslutande stat där han
är medborgare. Saken skall läggas fram inom tre år från den
tidpunkt då personen i fråga fick vetskap om den åtgärd som givit
upphov till beskattning som strider mot bestämmelserna i avtalet.
Överenskommelse 2. Om den behöriga myndigheten finner invändningen grundad
i enskilda fall men inte själv kan få till stånd en tillfredsställande lösning, skall
myndigheten söka lösa frågan genom ömsesidig överenskommelse
med den behöriga myndigheten i den andra avtalsslutande staten
i syfte att undvika beskattning som strider mot avtalet. Överenskommelse
som träffats skall genomföras utan hinder av tidsgränser
i de avtalsslutande staternas interna lagstiftning.
Generella överens- 3. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skall
kommelser genom ömsesidig överenskommelse söka avgöra svårigheter eller
tvivelsmål som uppkommer i fråga om tolkningen eller tillämpningen
av avtalet. De kan även överlägga i syfte att undanröja
dubbelbeskattning i fall som inte omfattas av avtalet.
4. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna kan
träda i direkt förbindelse med varandra i syfte att träffa överenskommelse
i de fall som angivits i föregående punkter.
$YWDOHW 35
Artikel 25
Utbyte av upplysningar1
RSV behörig 1. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skall
myndighet utbyta sådana upplysningar som är nödvändiga för att tillämpa
bestämmelserna i detta avtal eller i de avtalsslutande staternas
interna lagstiftning beträffande skatter som omfattas av avtalet, i
den mån beskattningen enligt denna lagstiftning inte strider mot
avtalet. Utbytet av upplysningar begränsas inte av artikel 1.
Upplysningar som en avtalsslutande stat mottagit skall behandlas
såsom hemliga på samma sätt som upplysningar, som erhållits
enligt den interna lagstiftningen i denna stat och får yppas endast
för personer eller myndigheter (däri inbegripet domstolar och
förvaltningsorgan) som fastställer, uppbär eller indriver de skatter
som omfattas av avtalet eller handlägger åtal eller besvär i fråga
om dessa skatter. Dessa personer eller myndigheter skall använda
upplysningarna endast för sådana ändamål. De får yppa upplysningarna
vid offentlig rättegång eller i domstolsavgöranden.
Integritetsskydd 2. Bestämmelserna i punkt 1 anses inte medföra skyldighet för
en avtalsslutande stat att
a) vidta förvaltningsåtgärder som avviker från lagstiftning och
administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra avtalsslutande
staten,
b) lämna upplysningar som inte är tillgängliga enligt lagstiftning
eller sedvanlig administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller
i den andra avtalsslutande staten,
c) lämna upplysningar som skulle röja affärshemlighet, industri-,
handels- eller yrkeshemlighet eller i näringsverksamhet nyttjat förfaringssätt
eller upplysningar, vilkas överlämnande skulle strida
mot allmänna hänsyn (ordre public).
1Jfr lag (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden och prop.
1989/90:14; RSV:s anm.
36 $YWDOHW
Artikel 26
Begränsning av förmåner
Begränsning av Bestämmelserna i detta avtal tillämpas inte på person som är
avtalets tillämp- berättigad till någon speciell skatteförmån enligt:
lighet; a) lagstiftning i någon av de avtalsslutande staterna som anges
se skriftväxlingen i noter som utväxlas mellan de avtalsslutande staterna, eller
b) någon i huvudsak likartad lag som senare införs.
Artikel 27
Diplomatiska företrädare och konsulära tjänstemän1
Bestämmelserna i detta avtal berör inte de privilegier vid
beskattningen som enligt folkrättens allmänna regler eller bestämmelser
i särskilda överenskommelser tillkommer diplomatiska
företrädare eller konsulära tjänstemän.
Artikel 28
Ikraftträdande
1. De avtalsslutande staterna skall meddela varandra att de
konstitutionella åtgärder vidtagits som krävs för att detta avtal skall
träda i kraft.
2. Detta avtal träder i kraft trettio dagar efter dagen för det sista
av de meddelanden som avses i punkt 1 och avtalets bestämmelser
tillämpas:
a) i Sverige, på inkomst som förvärvas den 1 januari som följer
närmast efter dagen då avtalet träder i kraft eller senare, och
b) i Malta, på inkomst som förvärvas under ett kalenderår
respektive ett räkenskapsår som börjar den 1 januari närmast efter
dagen då avtalet träder i kraft eller senare.
3. Genom att detta avtal blir tillämpligt upphör avtalet med
därtill hörande protokoll mellan Malta och Sverige för undvikande
av dubbelbeskattning beträffande inkomstskatter som
undertecknades den 30 maj 1975 i Stockholm och ändrades
genom protokoll
1Se lag (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall; RSV:s anm.
$YWDOHW 37
som undertecknades den 25 juni 1986 i Valetta att gälla. Bestämmelserna
i 1975 års ändrade avtal skall upphöra att gälla från den
dag motsvarande bestämmelser i detta avtal för första gången blir
tillämpliga enligt bestämmelserna i punkt 2. Beträffande bestämmelserna
i artiklarna 5 och 14 i 1975 års avtal skall, när större
skattelättnader skulle ha erhållits genom tillämpning av de bestämmelserna,
dessa bestämmelser fortsätta att tillämpas:
a) i Sverige, på inkomst som förvärvas sista dagen det andra
kalenderåret som följer närmast efter det då detta avtal kom att
tillämpas eller tidigare, och
b) i Malta, på inkomst som förvärvas sista dagen det andra
kalenderåret respektive räkenskapsåret som följer närmast efter det
kalenderår då detta avtal kom att tillämpas eller tidigare.
Artikel 29
Upphörande
Detta avtal förblir i kraft till dess det sägs upp av en avtalsslutande
stat. Vardera avtalsslutande staten kan på diplomatisk väg
säga upp avtalet genom underrättelse härom minst sex månader
före utgången av något kalenderår som följer efter en tidrymd av
fem år från den dag då avtalet trätt i kraft. I händelse av sådan
uppsägning upphör avtalet att gälla:
a) i Sverige, på inkomst som förvärvas den 1 januari det kalenderår
som följer närmast efter dagen då avtalet sägs upp eller
senare, och
b) i Malta, på inkomst som förvärvas under ett kalenderår
respektive ett räkenskapsår som börjar den 1 januari närmast efter
dagen då avtalet sägs upp eller senare.
Till bekräftelse härav har undertecknade, därtill vederbörligen
bemyndigade, undertecknat detta avtal.
Som skedde i Washington, den 9 oktober 1995, i två exemplar
på engelska språket.
38 $YWDOHW
För Sveriges regering
Göran Persson
För Maltas regering
John Dalli
39
PROTOKOLL
Vid undertecknandet av avtalet mellan Sverige och Malta för
undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt
beträffande skatter på inkomst, har undertecknade kommit överens
om att följande bestämmelser skall utgöra en integrerande del av
avtalet:
Avyttring av an- Utan hinder av bestämmelserna i artikel 13 punkt 5 får vinst som
delar i bolag efter fysisk person som har haft hemvist i en avtalsslutande stat och som
utflyttning erhållit hemvist i den andra avtalsslutande staten förvärvar på
grund av överlåtelse av andelar eller andra rättigheter i bolag, beskattas
i den förstnämnda staten om överlåtelsen av andelarna eller
rättigheterna sker vid något tillfälle under de fem år som följer
närmast efter det datum då den fysiska personen upphört att ha
hemvist i den förstnämnda staten1.
Till bekräftelse härav har undertecknade, därtill vederbörligen
bemyndigade, undertecknat detta protokoll.
Som skedde i Washington, den 9 oktober 1995, i två exemplar
på engelska språket.
För Sveriges regering
Göran Persson
För Maltas regering
John Dalli
1Jfr 53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. a SIL; RSV:s anm.
40
SKRIFTVÄXLING
(Översättning)
B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B
Jag har äran att hänvisa till det denna dag undertecknade avtalet
och att på uppdrag av Sveriges regering föreslå att:
Till art. 26; Med hänvisning till artikel 26 skall bestämmelserna i detta avtal
Avtalet inte till- inte tillämpas:
lämpligt på 1) på personer som är berättigade till särskilda skattelättnader
enligt "the Malta Financial Services Centre Act (Cap. 330)" med
undantag för sådana personer som enligt sektion 41 i nämnda lag
valt att bli beskattade enligt de vanliga bestämmelserna i "the
Income Tax (Cap. 1B3) Act" och "the Income Tax Management
Act, 1994", eller
2) på personer som är berättigade till särskilda skattelättnader
enligt bestämmelserna i "the Merchant Shipping Act, 1973" (Detta
gäller dock inte beträffande inkomst som beskattas med den
normala maltesiska inkomstskatten.), eller
3) på personer berättigade till särskilda skattelättnader enligt
någon annan huvudsakligen likartad lag.
Om ovanstående bestämmelser kan godtas av Maltas regering,
har jag äran att föreslå att förevarande note samt Ert brev med
samma innehåll anses utgöra en överenskommelse mellan de båda
regeringarna i denna fråga, vilken träder i kraft på samma gång som
avtalet träder i kraft.
Göran Persson
6NULIWYl[OLQJHQ 41
(Översättning)
B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B B
Jag har äran att erkänna mottagandet av Er note med dagens datum,
vilken har följande lydelse:
"Med hänvisning till - - - träder i kraft"
Ovanstående förslag godtas av Maltas regering, och jag har äran
att bekräfta att Ers Excellens note och detta svar anses utgöra en
överenskommelse mellan de båda regeringarna i denna fråga,
vilken träder i kraft på samma gång som avtalet träder i kraft.
John Dalli
42
43
Proposition om dubbelbeskattningsavtal
mellan Sverige och Malta
Prop. 1995/96:95 1 Ärendet och dess beredning
s. 40
Den 30 maj 1975 undertecknades gällande dubbelbeskattningsavtal
mellan Sverige och Malta (prop. 1975/76:10, bet. 1975/76:
SkU11, rskr. 1975/76:20, SFS 1976:850). Genom ett protokoll som
undertecknades den 25 juni 1986 ändrades avtalet främst i
förtydligande syfte (prop. 1986/87:11, bet. 1986/87:SkU1, rskr.
1986/87:14, SFS 1987:1042).
Med anledning av att Malta tagits bort från uppräkningen i 16 §
2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, begärde
Malta att förhandlingar om ett nytt avtal skulle inledas. Vid förhandlingarna
enades parterna om att alla personer som är berättigade
till särskilda skatteförmåner enligt Maltas "offshore"-
lagstiftning skulle uteslutas från det nya avtalets tillämpning. Ett
utkast till nytt avtal kunde därefter paraferas den 9 juni i år.
Enligt en särskild skriftväxling mellan Sverige och Malta, som
är fogad till det nya avtalet och som utgör en del av detta, har
parterna kommit överens att från avtalets tillämpningsområde utesluta
alla de personer som omfattas av den särskilda "offshore"-lagstiftningen
på Malta. Skäl saknas därför att längre utelämna Malta
från den s.k. "vita listan" i 16 § 2 mom. SIL.
Avtalsutkastet har remitterats till Kammarrätten i Jönköping och
Riksskatteverket. Remissinstanserna har uttryckt önskemål om att
vissa avtalsbestämmelser förklaras närmare i propositionen.
Avtalet undertecknades den 9 oktober 1995. Förslag till lag om
dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Malta samt ett förslag
till lag om ändring i lagen om statlig inkomstskatt har upprättats
inom Finansdepartementet.
Närmast under avsnitt 4 (avsnitt 2 i detta häfte; RSV:s anm.)
redovisas lagförslagen. Avsnitt 5 (avsnitt 3 i detta häfte; RSV:s
anm.) behandlar översiktligt inkomstskattesystemet i Malta.
Avtalets innehåll presenteras i avsnitt 6 (avsnitt 4 i detta häfte,
RSV:s anm.).
Lagrådet
Regeringen anser på grund av förslagens beskaffenhet att Lagrådets
hörande skulle sakna betydelse. Lagrådets yttrande har därför inte
inhämtats.
44 3URSRVLWLRQHUPP
2 Lagförslagen
2.1 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och
Malta
Förslaget till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och
Malta består dels av paragraferna 1B3, dels av en bilaga som
innehåller den överenskomna avtalstexten samt därtill fogat protokoll
och skriftväxling på engelska med en svensk översättning.
Prop. 1995/96:95 I förslaget till lag föreskrivs att avtalet tillsammans med det
s. 41 protokoll och den skriftväxling som är fogad till avtalet skall gälla
Lagen som lag här i landet (1 §). Vidare regleras där frågan om hur av-
Ej progressions- övriga inkomster. Sverige avstår emellertid numera regelmässigt
uppräkning från att utnyttja den rätt till progressionsuppräkning som ges i
talets beskattningsregler skall tillämpas i förhållande till annan
skattelag (2 §). Bestämmelsen innebär att beskattning inte kan ske
på grund av avtalets regler. Endast om det i annan skattelag såsom
kommunalskattelagen (1928:370), KL och SIL, etc. föreskrivits en
skattskyldighet kan beskattning komma i fråga. I 3 § i förslaget
föreskrivs att då en här bosatt person förvärvar inkomst som enligt
avtalet beskattas endast i Malta skall sådan inkomst inte tas med
vid taxeringen här, dvs. någon progressionsuppräkning skall då inte
ske. Sverige har genom progressionsregeln i art. 22 (metodartikeln)
punkt 2 b i där angivet fall rätt att höja skatteuttaget på en persons
dubbelbeskattningsavtalen. Skälen härtill är flera, bl.a. innebär det
en minskning av arbetsbördan för skattemyndigheterna och en
förenkling av regelsystemet. Dessutom är det bortfall av skatt som
blir följden av ett avstående från progressionsuppräkning helt
försumbart från statsfinansiell synpunkt. Dessa skäl motiverar ett
avstående från progressionsuppräkning även i förhållande till
Malta.
Enligt art. 28 träder avtalet i kraft trettio dagar efter det att de
avtalsslutande staterna underrättat varandra att de åtgärder vidtagits
som enligt respektive stats lagstiftning krävs för att avtalet skall
kunna träda i kraft. Det är således inte möjligt att nu avgöra vid
vilken tidpunkt avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har
därför föreskrivits att lagen träder i kraft den dag regeringen
bestämmer.
3URSRVLWLRQHUPP 45
2.2 Ändring i lagen om statlig inkomstskatt
16 § 2 mom. SIL I 16 § 2 mom. andra stycket SIL finns en definition av begreppet
Prop. 1995/96:95 De juridiska personerna får vanligen inte bedriva verksamhet på
s. 42 den inhemska marknaden i den stat där de är bildade. Skatten för
"utländskt bolag". I tredje stycket samma moment föreskrivs att
utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder som
Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal med och som särskilt
angivits i lagrummet skall anses som utländskt bolag. Detta gäller
dock endast om den juridiska personen är en person på vilken
avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas.
Genom lagstiftning under våren i år (prop. 1994/95:204, bet.
1994/95:SkU35, rskr. 1994/95:323, SFS 1995:544) togs Malta bort
från denna s.k. "vita lista". Anledningen till detta var att Malta har
s.k. "offshore"-lagstiftning. Sådan lagstiftning omfattar juridiska
personer som inte bedriver näringsverksamhet i egentlig mening
i den stat där de är upprättade. Dessa juridiska personers inkomster
härrör i stället från verksamhet utanför denna stat. Sådana juridiska
personer är formellt upprättade enligt en stats lagstiftning men
registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet
begränsas av särskilda regler. Oftast får endast personer
hemmahörande i utlandet vara delägare i en sådan juridisk person.
dessa juridiska personer utgår i form av en fast årlig avgift eller
med en mycket låg skattesats ofta på en helt schablonmässig bas.
Tanken bakom tillhandahållandet av dessa speciella register och
lagstiftning är att attrahera utländska investerare som bedriver den
egentliga verksamheten i utlandet att upprätta formella
bolagsetableringar i den egna staten. De utländska investerarna får
härigenom ett instrument för att undgå beskattning i de stater där
de är hemmahörande.
Dubbelbeskattningsavtalet med Malta har därefter omförhandlats
och ett nytt avtal undertecknades den 9 oktober 1995. Enligt
detta nya avtal är juridiska personer som omfattas av Maltas
"offshore"-lagstiftning inte personer på vilka avtalets regler om
begränsning av beskattningsrätten tillämpas. Sådana juridiska
personer kommer därför inte att anses som utländska bolag enligt
definitionen i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL. Reglerna om löpande
beskattning av svensk delägare i punkt 10 av anvisningarna till 53
§ kommunalskattelagen (1928:370) kan således tillämpas på dessa
juridiska personer. Skäl finns därför inte längre att utesluta Malta
från listan när det nya avtalet blir tillämpligt.
Det nya dubbelbeskattningsavtalet med Malta är ännu inte i
kraft. Det är inte möjligt att avgöra vid vilken tidpunkt avtalet
kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreskrivits att
46 3URSRVLWLRQHUPP
lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer (Malta togs åter
in i @vita listan@ genom SFS 1995:1505 med tillämpning fr.o.m. den
1 januari 1997 enligt SFS 1996:151; RSV:s anm.).
3 Översiktligt om skattesystemet i Malta
3.1 Bolagsbeskattningen
3.1.1 Allmänt
@Resident@ Bolag som är hemmahörande ("resident") i Malta är i allmänhet
skattskyldiga där för all sin inkomst, oavsett varifrån den härrör
(för reavinster jfr dock avsnitt 5.4 {avsnitt 3.4 i detta häfte; RSV:s
anm.}). Såsom hemmahörande anses bolag som är bildade och registrerade
i Malta eller som har sin verkliga ledning där. Skattesatsen
för bolag är 35 %.
@Non-resident@ Bolag som inte är hemmahörande ("non-resident") i Malta beskattas
i princip på samma sätt som där hemmahörande bolag, men
skatteuttaget sker endast på inkomst som härrör från Malta.
Skattesatsen för filialinkomst som uppbärs av bolag som inte är
hemmahörande i Malta är således densamma som för där hemmahörande
bolag.
Driftkostnader Alla driftskostnader i rörelsen är i regel avdragsgilla. Avskrivningar
medges med procentsatser från 1 % till 20 % på affärslokaler,
fabriker, maskiner och fordon.
Prop. 1995/96:95 3.1.2 Utdelning, ränta och royalty
s. 43
Imputationssystem nivån. Aktieägaren erhåller avräkning motsvarande hela den er-
Malta tillämpar ett imputationssystem med lättnad på aktieägarlagda
bolagsskatten. Det utgår ingen källskatt på utdelning, ränta
eller royalty. För utdelning som betalas med obeskattade vinstmedel
utgår dock 15 % i källskatt.
3.1.3 Förluster
Carry-forward Förluster som inte kan utnyttjas ett år får utnyttjas utan tidsbegränsning
under senare år ("carry forward"). Däremot får förluster
inte dras av mot tidigare års vinster ("carry-back").
3URSRVLWLRQHUPP 47
3.1.4 Offshore-lagstiftning
I likhet med en del andra länder har Malta lagstiftning som syftar
till att tillhandahålla utländska investerare formella etableringar
för att de skall kunna undgå beskattning i de länder i vilka investerarna
är hemmahörande. Genom denna lagstiftning ges viss typ
av verksamhet som inte i egentlig mening bedrivs i Malta förmånlig
behandling i skattehänseende. Bestämmelserna gäller sjöfart
(Merchant Shipping Act of 1973) samt bank- och försäkringsverksamhet
(Malta Financial Services Centre Act 1994, tidigare
benämnd Malta International Business Activities Act 1988).
3.1.5 Investeringsfrämjande lagstiftning
Malta har också lagstiftning som berättigar till skatteförmåner för
investeringar och verksamhet som bedrivs i landet. Bestämmelserna
återfinns i Industrial Development Act 1988 och omfattar
utvecklingsprojekt inom vissa områden, t.ex. jordbruk, export och
tillverkningsindustri. De mest omfattande förmånerna ges i form
av total skattebefrielse under tio år.
3.2 Fysiska personer
För beskattningen av fysiska personer i Malta är bosättningsbe-
Prop. 1995/96:95 anknytningen till Malta har den som anses som "resident". En pers.
44 son anses som "resident" om han t.ex. har varit fysiskt närvarande
greppet av stor betydelse. Man skiljer mellan "resident", "ordinarily
resident" och "domiciled". Termerna är av teknisk natur och
det är ofta svårt att avgöra till vilken kategori en person skall
hänföras. Hänsyn tas inte bara till var en person faktiskt vistas utan
också till dennes avsikter när det gäller bosättningen. Den lösaste
i Malta i sex månader eller mer under ett inkomstår. Med "ordinarily
resident" avses normalt en person som är "resident" i Malta
år efter år. En person som anses ha Malta som sitt huvudsakliga
bosättningsland anses vara "domiciled" där. Personer som är
"ordinarily resident" och "domiciled" i Malta är skattskyldiga där
för all sin inkomst, oavsett varifrån den härrör. "Residents" är
endast skattskyldiga för inkomst som härrör från Malta samt för
utländska inkomster som överförs till Malta. Skattesatsen som är
progressiv och densamma för dessa tre kategorier ligger i
intervallet 10B35 %. Fysiska personer som inte är bosatta i Malta
("non-residents") beskattas endast för inkomst som härrör från
Malta. Skattesatsen är i princip densamma som den för bosatta.
48 3URSRVLWLRQHUPP
3.3 "Offshore-truster"
Maltas lagstiftning om s.k. offshore-truster tillhandahåller personer
som inte är bosatta i Malta en särskilt skattemässigt gynnad form
av förmögenhetsförvaltning. Avkastning på tillgångar som
förvaltas i denna form beskattas med en närmast symbolisk skatt.
"Trusterna" i fråga är inte juridiska personer och inte heller
skattesubjekt. Skattskyldig är i stället "trusteen", dvs. förmögenhetsförvaltaren.
3.4 Realisationsvinstbeskattning
Realisationsvinst från försäljning av fastighet, aktier, goodwill,
copyright, patent och varumärke är skattepliktig och beskattas som
vanlig inkomst. Fysiska personer som är "residents" samt bolag
som inte är "domiciled" i Malta, dvs. inte är bildade och registrerade
där, beskattas när det gäller utländska reavinster endast för
den del av vinsten som överförs till Malta.
4 Dubbelbeskattningsavtalets innehåll
4.1 Bakgrund
OECD:s modell- Avtalet är utformat i nära överensstämmelse med de bestämmel-ser
avtal förebild som Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling
Prop. 1995/96:95 Avtalet innehåller dessutom regler som utesluter personer som
s. 45 erhåller skattemässiga förmåner enligt Maltas "offshore"-lagstift-
(OECD) rekommenderat för bilaterala dubbelbeskattningsavtal
("Model Tax Convention on Income and on Capital", 1992). Vis-sa
viktiga förändringar har gjorts i förhållande till det tidigare gällande
avtalet. Reglerna om skattefrihet för mottagen utdelning har
ändrats. Vidare går Sverige, beträffande inkomster från fast
driftställe, över från exemptmetoden till avräkning av utländsk
skatt för att undvika dubbelbeskattning. Detta är helt i linje med
den policy som Sverige tillämpat under lång tid och bidrar till att
förhindra att inkomst blir obeskattad eller mycket lågt beskattad.
ning från avtalets tillämpning.
3URSRVLWLRQHUPP 49
4.2 Avtalets tillämpningsområde
Personer som om- Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. I enlighet med
fattas av avtalet denna bestämmelse, som överensstämmer med motsvarande bestämmelse
i OECD:s modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer
som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande
staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs
således dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3 punkt
1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna
i art. 4 punkt 1 har hemvist i en avtalsslutande stat. På grund av
dessa bestämmelser är avtalet således endast tillämpligt i fråga om
person som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat
är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för
företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket
inbegriper i princip endast person som är oinskränkt skattskyldig,
dvs. inte person som är skattskyldig i en avtalsslutande stat endast
för inkomst från källa i denna stat. Den skattskyldighet som avses
här är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Personen
skall vara skyldig att erlägga skatt enligt de reguljära inkomstskattetabeller
som normalt tillämpas för personer hemmahörande
i staten i fråga för de olika inkomster denne uppbär. Detta innebär
bl.a. att de "offshore-truster" som tidigare omtalats och som varken
är sådana personer som avses i art. 3 punkt 1 d eller e eller
skattesubjekt, inte är personer med hemvist i en avtalsslutande stat
vilket i sin tur betyder att de är uteslutna från avtalets tillämpningsområde.
Skatter som om- Art. 2 punkt 1 upptar de skatter på vilka avtalet är tillämpligt.
fattas av avtalet Av punkt 2 B vilken bestämmelse i princip överensstämmer med
motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal B framgår att
avtalet skall tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak likartat
slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller
i stället för de i punkt 1 angivna skatterna.
Punkt 3 föreskriver att bestämmelserna i avtalet inte skall
tillämpas på skatter som betalas i Malta avseende beskattningsbar
inkomst för en person som bedriver oljeproduktion i Malta.
4.3 Definitioner m.m.
Allmänna defini- Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i
tioner avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i stort sett med motsvarande
artikel i OECD:s modellavtal, dock att definitionen av
50 3URSRVLWLRQHUPP
Prop. 1995/96:95 modellavtalet något avvikande utformning. I stället för verklig
s. 46 ledning har hemvistet valts som kriterium vid bestämmandet av
"internationell trafik" (p. 1 g) har fått en i förhållande till
vilken stat som skall ha den uteslutande beskattningsrätten till
inkomst av internationell trafik enligt art. 8 punkt 1. Definitioner
förekommer även i andra artiklar t.ex. art. 10, 11 och 12, där den
inkomst som behandlas i resp. artikel definieras. När det gäller
tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt
2 intagna bestämmelsen får hänvisas till vad som anförts därom i
propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska
länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 f. {har tagits in nedan; RSV:s
anm.}, jfr även prop. 1993/94:7 om dubbelbeskattningsavtal mellan
Sverige och Litauen, s. 52 f. och s. 62 f. {har tagits in nedan; RSV:s
anm.}).
RSV:s kommentar I punkt 1 f) definieras uttrycken @företag i en avtalsslutande stat@
och @företag i den andra avtalsslutande staten@. Uttrycket @ett
företag@ innefattar fysisk eller juridisk person som bedriver
rörelse, se t.ex. RÅ 1991 not 228. Detta innebär att om en fysisk
person med hemvist i Sverige bedriver rörelse i Malta så är den-na
fysiska person vid tillämpningen av avtalet att anse som @ett företag
i Sverige@.
Prop. 1989/90:33 Innan jag närmare går in på avtalets och protokollets bestämmelser
s. 42; nordiska vill jag något beröra frågan om tolkning av dubbelbeskattskatteavtalet
ningsavtal.
Som redan framgår av rubriken till dubbelbeskattningsavtalen
Prop. 1989/90:33 Andra och lika viktiga syften med dubbelbeskattningsavtal och
s. 43; nordiska t.ex. handräckningsavtal är att förhindra skatteflykt och att total
skatteavtalet skattefrihet uppkommer. Ett övergripande syfte med avtal av nu
har dessa tillkommit för att förhindra att samma inkomst, egendom
etc. beskattas fullt ut i två eller flera stater. Genom avtalen
underlättas på detta sätt utbytet av kapital, varor och tjänster.
ifrågavarande slag är således att tillhandahålla ett instrument som
tillser att var och en erlägger rätt skatt vid rätt tidpunkt och på rätt
plats, dvs. ett avtal för att på ett skäligt sätt fördela skatteintäkterna
mellan stater.
Dubbelbeskattningsavtalen - och då framförallt inkomstskatteavtalen
- har emellertid i viss utsträckning kommit att utnyttjas för
att på ett inte avsett sätt helt eller delvis undgå beskattning i den
ena eller i båda de avtalsslutande staterna (vilket medfört eller
bidragit till att ett stort antal avtal omförhandlats eller är under
omförhandling). Sätten att uppnå detta är många och kan innebära
att t.ex. tjänsteinkomst artificiellt delas upp mellan en eller flera
stater i syfte att uppnå skattefördelar i form av sänkt marginalskatt.
3URSRVLWLRQHUPP 51
Icke avsedda skattefördelar kan också uppkomma på grund av
att dubbelbeskattningsavtalens bestämmelser ofta saknar den
exakthet som liknande bestämmelser i intern skattelagstiftning har.
Detta sammanhänger bland annat med att de avtalsslutande staternas
rättssystem sinsemellan uppvisar en rad olikheter vilket ställer
stora krav på formuleringen av enskilda avtalsbestämmelser. Detta
kan medföra att dessa bestämmelser, sett ur den ena statens synvinkel,
inte alltid har kunnat ges en optimal utformning när det
gäller att återge vad som avsetts. En annan svårighet hänför sig till
det faktum att de flesta avtalsförhandlingar (dock inte de med de
nordiska länderna) med nödvändighet måste föras på ett för de
avtalsslutande parterna främmande språk och att även avtalen som
sådana ofta avfattas på det aktuella språket. Detta medför att ord
och uttryck som på svenska eller det främmande språket har en
exakt innebörd får lov att översättas och att exaktheten därvid kan
gå förlorad. Detta kan även inträffa i fråga om bestämmelser som
tillkommit på grund av en ensidig svensk begäran att en viss
bestämmelse, med hänsyn till intern svensk rätt, skall tas in i ett
avtal. Även om alla dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingår
antingen avfattas såväl på ett eller flera främmande språk och
svenska eller i vart fall översätts till svenska medför det ovan
redovisade att den svenska texten i många fall inte kan formuleras
med sådan exakthet som annan intern lagstiftning. Detta gäller
också - trots att såväl skattesystemen som språken i de nordiska
länderna i mångt och mycket är likartade - i fråga om det nordiska
avtalet.
Genom att man vid upprättande av avtal utgår från de av organisationen
för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) upprättade
modellavtalen (se Model double taxation convention on income
and on capital från 1977, Model convention for mutual
administrative assistance in the recovery of tax claims från 1981
och Model double taxation convention on estates and inheritances
and on gifts från 1982) har de svårigheter som behandlats ovan i
viss mån undanröjts. Trots detta kvarstår dock de flesta av de ovan
behandlade svårigheterna. Dessa svårigheter har också förutsetts
då modellavtalen upprättades och har lett till att man i 1977 års
modellavtal tagit in följande stadgande i art. 3 punkt 2.
Prop. 1989/90:33 sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte definierats
s. 44; nordiska i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den statens lagskatteavtalet
stiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas."
"Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet anses, såvida inte
Vidare återfinns i art. 25 punkt 3 i 1977 års modellavtal en
bestämmelse enligt vilken de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande
staterna genom ömsesidig överenskommelse skall söka
52 3URSRVLWLRQHUPP
avgöra svårigheter eller tvivelsmål som uppkommer i fråga om
tolkningen eller tillämpningen av avtalet. Motsvarande bestämmelser
återfinns också i 1981 års modellavtal (art. 3 punkt 2 och
art. 11 punkt 3) samt i den helt övervägande delen av de svenska
inkomstskatte- resp. arvs- och gåvoskatteavtalen [se t.ex. art. 3
punkt 2 och art. 24 punkt 3 i avtalet med Storbritannien och Nordirland
(SFS 1983:898)].
Vid tolkning av dubbelbeskattningsavtal skall således de i avtalen
förekommande begreppen - om annat inte uttryckligen an-ges
eller klart framgår av sammanhanget - tolkas med utgångspunkt i
dess svenska innebörd. Vidare bör en ledstjärna vid tolkningen av
dubbelbeskattningsavtal vara att avtalets syfte uppfylls, dvs. att
dubbelbeskattning undviks och att skatteflykt resp. total
skattefrihet förhindras. Vid tolkningen av dubbelbeskattningsavtal
måste därför utgångspunkten vara att om Sverige enligt intern
lagstiftning äger beskatta viss inkomst eller egendom och inte uttryckligen
avstått från rätten att beskatta denna så skall den beskattas
här i riket. Skulle dubbelbeskattning därvid uppkomma får
denna undanröjas genom att de behöriga myndigheterna träffar
ömsesidiga överenskommelser, antingen i det enskilda fallet eller
s.k. tolkningsöverenskommelser, på sätt anges i t.ex. art. 25 punkt
3 i 1977 års modellavtal.
RSV:s kommentar Genom prop. 1995/96:121 infördes en lag (1996:161) med vis-sa
bestämmelser om tillämpning av dubbelbeskattningsavtal som skall
tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av 1995 och på
förmögenhet som taxeras vid 1996 års taxering eller senare. På s.
16 ff i denna proposition sägs bl.a. följande:
Prop. 1995/96:121 Ett dubbelbeskattningsavtals primära syfte är att fördela beskatts.
16; Vissa be- ningsrätten till olika inkomster (och i vissa fall förmögenhetstillstämmelser
om gångar) mellan de avtalsslutande staterna. Systematiken i avtalen
tillämpningen av vid denna fördelning bygger, som tidigare nämnts, på att en stat
dubbelbeskatt- utpekas som hemviststat och den andra oftast utpekas som källstat
ningsavtal (situsstat). Vid fastställandet av denna fördelning av beskattningsrätten
enligt avtalets olika artiklar används ett antal termer och
uttryck som i flera fall definieras i avtalet för att uttryckligen användas
"vid tillämpningen av detta avtal". Om dessa termer eller
uttryck över huvud taget existerar i de två staternas interna lagstiftning
kan de ha en helt annan och helt olika innebörd i dessa
stater.
Uttrycket "hemvist" definieras regelmässigt i dubbelbeskattningsavtal
(vanligen i artikel 4). Denna definition gäller enligt
ordalydelsen "vid tillämpningen av detta avtal". Även andra uttryck
definieras i dubbelbeskattningsavtal. Detta sker beträffande inkomst-
och förmögenhetsskatteavtal vanligen dels i artikel 3,
3URSRVLWLRQHUPP 53
Allmänna definitioner, där uttryck som "person", "bolag",
"internationell trafik", "medborgare" etc. brukar definieras, dels
i de artiklar som reglerar en viss fråga eller en viss typ av inkomst,
t.ex. uttrycken "fast driftställe" i artikel 5, "utdelning" i
artikel 10, "ränta" i artikel 11 och "royalty" i artikel 12. Gemensamt
för alla dessa definitioner är att de gäller endast vid
tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet eller i vissa fall
enbart vid tillämpningen av en enstaka artikel i avtalet. Inte i
något fall är avsikten att definitionen av ett uttryck i ett dubbelbeskattningsavtal
skall få genomslag vid tillämpning av intern
lagstiftning i övrigt
Definitionerna av uttrycken "utdelning" och "ränta" kan tjäna
som exempel. Ofta är källstatens beskattningsrätt till en viss inkomst
annorlunda om inkomsten vid tillämpningen av avtalet skall
anses som utdelning i stället för t.ex. ränta. I avtal som följer
OECD:s modellavtal får källstaten beskatta en utdelning som uppbärs
av en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten
med 5 eller 15 % av utdelningens bruttobelopp, beroende på storleken
på mottagarens innehav i det utdelande bolaget, medan inkomsten
får beskattas med högst 10 % av bruttobetalningen om den
vid tillämpningen av avtalet skall anses som ränta.
Prop. 1995/96:121 Vid bestämmandet av det högsta belopp varmed beskattningen
s. 17; Vissa be- får ske i källstaten är således definitionerna av uttrycken "utdelstämmelser
om ning" och "ränta" helt avgörande. Hur beskattningsanspråket
tillämpningen av fastställs i intern lagstiftning saknar däremot i detta sammanhang
dubbelbeskatt- helt betydelse.
ningsavtal Vid antagandet att inkomsten enligt dubbelbeskattningsavtalet
utgör ränta är alltså beskattningsrätten i Sverige som källstat begränsad
till högst 10 % av inkomstens bruttobelopp. Prövningen
huruvida ett svenskt beskattningsanspråk över huvud taget föreligger
beträffande denna inkomst skall göras med utgångspunkt i
andra skatteförfattningar än författningar om dubbelbeskattningsavtal.
Både av artikel 10 och artikel 11 framgår att beskattningen
i den stat som enligt avtalet är utpekad som källstat skall ske "enligt
lagstiftningen i denna stat". Hur denna stat internt enligt sin
egen lagstiftning väljer att beskatta en viss inkomst eller definiera
olika uttryck och begrepp påverkas inte av ett dubbelbeskattningsavtals
regler. Om den skattskyldige är oinskränkt skattskyldig enligt
reglerna i KL och SIL, t.ex. därför att han anses ha väsentlig
anknytning hit, skall han således så förbli oavsett förekomsten av
ett dubbelbeskattningsavtal och oavsett var han enligt avtalet skall
anses ha hemvist. Han är då naturligtvis bibehållen rätten till avdrag
för ränteutgifter enligt 3 § 2 mom. SIL. Om Sveriges beskatt54
3URSRVLWLRQHUPP
ningsanspråk såvitt avser denna ränteinkomst enligt intern
skattelagstiftning uppgår till högst 10 % av räntans bruttobelopp
-t.ex. beroende på stora avdragsgilla realisationsförluster - medför
därför inte förekomsten av dubbelbeskattningsavtal någon förändring
av den svenska beskattningen. Om däremot Sveriges beskattningsanspråk
avseende räntan enligt intern lagstiftning uppgår till
mer än 10 % av räntans bruttobelopp måste svensk skatt på räntan
sättas ned till ett belopp motsvarande just 10 % av bruttobeloppet.
...
Prop. 1995/96:121 och uppdelningen i olika typer av inkomst resp. tillgångar i avtalet
s. 18; Vissa be- skall endast användas för att med tillämpning av avtalets regler
stämmelser om fastställa om och i vilken utsträckning Sverige får beskatta viss
tillämpningen av inkomst eller förmögenhet, om och i så fall hur Sverige enligt
dubbelbeskatt- avtalet skall undanröja dubbelbeskattning samt om avtalets regler
ningsavtal om förbud mot diskriminering skall påverka den svenska beskattÅtaganden
i dubbelbeskattningsavtal innebär att beskattningen
av viss inkomst eller förmögenhet skall lindras eller helt efterges.
Avtalens regler om förbud mot diskriminering uppställer också
krav på likabehandling. I övrigt saknas anledning att förekomsten
av ett dubbelbeskattningsavtal skall påverka tillämpningen av de
interna reglerna. Förslaget innebär därför följande. Definitioner-na
ningen.
Avtalens begrepp skall med andra ord inte påverka tillämpningen
av de interna reglerna. Frågan om en person skall anses
skatterättsligt bosatt eller hemmahörande i Sverige skall avgöras
utan beaktande av dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser. På
samma sätt skall avtalets uppdelning av inkomster inte påverka de
interna reglernas uppdelning av inkomster i olika inkomstslag. Detsamma
gäller givetvis beträffande avtalets uppdelning av tillgångar
i olika slag av tillgångar. Beskattningen i Sverige skall ske enligt
den ordning och på det sätt som föreskrivs i de interna reglerna.
Föreligger ett åtagande enligt avtalet att lindra eller efterge beskattningen
av viss inkomst eller förmögenhet skall dock detta
åtagande iakttas vid bestämmandet av den skatt som skall debiteras.
Vid tillämpning av undantagandemetoden skall därvid enligt
reglerna i vissa författningar om dubbelbeskattningsavtal detta ske
genom att viss inkomst eller viss tillgång inte skall medtas vid
fastställandet av beskattningsbar inkomst resp. beskattningsbar
förmögenhet. I andra fall skall denna metod användas så att den
svenska skatt som belöper på den undantagna inkomsten eller
tillgången skall fastställas genom proportionering. Den beräknade
svenska skatten sätts i detta fall ned med den del av den svenska
skatten som fastställts belöpa på den undantagna inkomsten eller
tillgången (s.k. alternativ exempt). Vid tillämpning av avräknings3
URSRVLWLRQHUPP 55
metoden nedsätts den beräknade svenska skatten med hänsyn till
erlagd utländsk skatt. Enligt avtalens regler skall den beräknade
svenska skatten i vissa fall begränsas till viss procent av en betalnings
bruttobelopp. Tillämpningen av ett avtals regler om förbud
mot diskriminering kan också resultera i att svensk skatt skall utgå
med lägre belopp än vad som annars hade varit fallet. Reglerna kan
också innebära krav på beskattningens form både beträffande
underlaget för beskattningen och sättet för taxeringen.
Förhållandet mellan bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal och
annan skattelagstiftning kan lämpligen belysas med två exempel.
I dessa exempel antas att dubbelbeskattningsavtalet är utformat
enligt OECD:s modellavtal för inkomst- och förmögenhetsskatt
utom såvitt avser definitionerna av uttrycken "utdelning" och
"ränta". Detta innebär att källskatt på ränta får uppgå till högst
10 % av räntans bruttobelopp och källskatt på utdelning får uppgå
till högst 15 % av utdelningens bruttobelopp.
Exempel 1 Exempel 1. En fysisk person som har väsentlig anknytning till
Prop. 1995/96:121 kr i ränteinkomster från Sverige och har haft ränteutgifter
s. 19; Vissa be- uppgående till 10 000 kr. I övrigt har han bara inkomst av tjänst
stämmelser om i utlandet som är undantagen från beskattning i Sverige enligt
tillämpningen av den s.k. sexmånadersregeln i 54 § första stycket f KL. Han
dubbelbeskatt- taxeras enligt SIL i inkomstslaget kapital för 90 000 kr. Skatt,
ningsavtal före tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet, uppgår till 27 000
Sverige enligt bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till
53 § KL och som därigenom är oinskränkt skattskyldig här i
landet har hemvist i annan avtalsslutande stat vid tillämpningen
av dubbelbeskattningsavtalet. Han antas vara skattemässigt bosatt
i den andra staten enligt dess interna regler och också ha sitt
"centrum för levnadsintressen" i denna andra stat enligt artikel
4 punkt 2 a) i dubbelbeskattningsavtalet. Han uppbär 100 000
kr. Hela denna skatt belöper på ränteintäkten. En-ligt reglerna
i avtalet är emellertid Sveriges rätt att beskatta ränteinkomsten
inskränkt till 10 % av räntans bruttobelopp, dvs. till 10 000 kr.
Svensk skatt skall därför sättas ned med 17 000 kr.
Exempel 2 Exempel 2. En fysisk person som inte är bosatt i Sverige enligt
reglerna i KL och SIL men som enligt lagstiftningen i en stat
med vilken Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal är bosatt där,
uppbär sådan utdelning på andel i svensk värdepappersfond som
avses i 1 § kupongskattelagen (1970:624). Han är således inskränkt
skattskyldig i Sverige och oinskränkt skattskyldig i den
andra avtalsslutande staten. Vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet
har han då naturligtvis hemvist i denna andra stat.
Vid tillämpningen av avtalet antas emellertid utdelningen från
56 3URSRVLWLRQHUPP
värdepappersfonden vara ränta och inte utdelning på grund av
definitionen av uttrycket "ränta" i avtalet. Källstatens, dvs.
Sveriges, rätt att beskatta betalningen är därför begränsad till
högst 10 % av bruttobeloppet. Kupongskatt skall därför tas ut
på betalningen men skatten skall sättas ned till 10 % av bruttobeloppet
i stället för de 30 % som eljest skulle ha gällt enligt kupongskattelagens
regler.
s. 62; skatteavtalet är tillsammans avsedda att utgöra avtalets mekanism för att för-
Prop. 1993/94:7
med Litauen hindra att avtalsförmåner ges för offshoreverksamhet, coordination
Bestämmelsen i art. 24 punkt 1 d och art. 29 (om undantagna bolag)
centres, huvudkontor eller liknande verksamhet, vars uppbyggnad
huvudsakligen styrs av skatteskäl.
Prop. 1993/94:7 verksamhet och konkurrera på marknader utanför staten i fråga.
s. 63; skatteavtalet Skatt utgår i form av en fast årlig avgift eller med en mycket låg
med Litauen skattesats ofta på en helt schablonmässig bas. Den grundläggande
Offshoreverksamhet är verksamhet som typiskt sett inte bedrivs
av bolag som bedriver näringsverksamhet i egentlig mening i en
avtalsslutande stat, utan av bolag vars inkomster uteslutande härrör
från verksamhet utanför en avtalsslutande stat. Sådana bolag är
formellt upprättade enligt en stats lagstiftning men registreras i
allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas av
särskilda regler. Oftast får endast personer hemmahörande i
utlandet vara delägare i sådant bolag. Bolagen får normalt inte
bedriva verksamhet på den interna marknaden i den stat där de är
upprättade. Avsikten är att bolagen endast skall bedriva sin
tanken bakom tillhandahållandet av dessa speciella register och
lagstiftning är att attrahera utländska investerare som bedriver den
egentliga verksamheten i utlandet att upprätta formella
bolagsetableringar i den egna staten. De utländska investerarna får
härigenom ett instrument för att undgå beskattning i de stater där
de är hemmahörande. De typer av "verksamhet" som är vanligast
förekommande i detta sammanhang är internationell sjöfart,
försäkrings- och finansverksamhet och annan liknande verksamhet
som inte är bunden till någon speciell plats för verksamhetens
bedrivande. Staternas intresse av att få dessa utländska
verksamheter knutna till den egna staten är dels skatteintäkterna
dels också att bolagen för att erhålla registrering ofta tvingas
anställa ett visst antal personer bosatta i staten. Ett exempel på
sådan offshorelagstiftning är den som gäller på Labuan Island i
Malaysia. Enligt denna lagstiftning beskattas banker och försäkringsföretag
med en skattesats på endast 3 % om verksamheten
sker i utländsk valuta eller avser att täcka utländska försäkringsfall.
Den normala bolagsskatten i Malaysia uppgår annars till 35 %.
3URSRVLWLRQHUPP 57
Offshorelagstiftning har införts eller håller på att införas i flera
andra länder i Asien. Detsamma gäller beträffande vissa länder i
Europa och Afrika. Också Australien är på väg att införa
offshorelagstiftning.
Ett annat slag av offshoreverksamhet som bestämmelserna avser
att motverka är verksamhet i form av "operational headquarters"
(finns i Singapore) och @coordination centres" (finns i Belgien) och
liknande. Den verksamhet som bedrivs av dessa enheter är att mot
ersättning tillhandahålla finansiella, administrativa eller andra
tjänster till en grupp av närstående bolag som bedriver verksamhet
utanför staten i fråga. Den ersättning för utförda tjänster som
därvid uppbärs är avsedd att vara avdragsgill i utbetalarstaten och
beskattas inte alls eller mycket lågt i mottagarlandet. Förfarandet
har som ett väsentligt syfte att omvandla beskattningsbar inkomst
i den egentliga verksamhetsstaten till låg- eller icke beskattad
inkomst i den stat där offshorebolaget är beläget.
Prop. 1993/94:7 tyder på att de baltiska staterna avser att införa en sådan lagstifts.
64; skatteavtalet ning. Vid ingåendet av nya dubbelbeskattningsavtal är det emelmed
Litauen lertid svensk policy att införa särskilda spärregler på detta område
Dubbelbeskattningsavtal syftar till att eliminera eller minska de
skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och
tjänster. Genom regler för att undvika dubbelbeskattning, reducera
hög beskattning av betalningar från källstaten (utdelning, ränta och
royalty) samt förhindra diskriminerande beskattning kan avtalen
på ett verksamt sätt bidra till ökade investeringar och ett ökat
utbyte av varor och tjänster mellan de avtalsslutande länderna.
Avtalen är däremot inte avsedda att användas som instrument för
att med konstlade metoder åstadkomma total skattefrihet eller
mycket låg skattebelastning för inkomster som rätteligen bör ingå
i beskattningsunderlaget och beskattas i den avtalsslutande stat där
investeraren är hemmahörande. Flera medlemsstater i OECD har
genom intern lagstiftning infört bestämmelser som tar udden av
sådan verksamhet som redovisats i det föregående. Majoriteten av
medlemsländerna är liksom Sverige inte beredda att medge bolag
som bedriver sådan verksamhet förmåner genom dubbelbeskattningsavtal.
Någon särskild offshorelagstiftning finns inte i de
baltiska staterna. Det finns inte heller något som för närvarande
som en gardering för eventuella framtida ändringar i intern lagstiftning
i den andra avtalsslutande staten. Detta är särskilt angeläget
eftersom ett dubbelbeskattningsavtal ofta är tillämpligt
under mycket lång tid.
58 3URSRVLWLRQHUPP
Prop. 1995/96:95 Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person
s. 46 skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Reglerna
Hemvist brukar ibland benämnas tiebreaker-regler och är avsedda att lösa
fall av s.k. dubbel bosättning, dvs. fastställa var en person skall
anses ha hemvist när reglerna i avtalet skall tillämpas. Hemvistreglerna
i avtalet har således inte någon betydelse för var en person
skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning, utan såsom
framgår av avtalstexten regleras endast var en person har sitt
hemvist vid tillämpning av avtalet (se prop. 1995/96:121 och RÅ
1966 ref. 38; RSV:s anm.). Detta innebär att avtalets hemvistregler
saknar relevans exempelvis då det gäller att avgöra huruvida
utdelning från svenska bolag skall beläggas med kupongskatt. Utdelning
från svenskt bolag till en fysisk person som i skattehänseende
anses bosatt i Sverige enligt intern svensk skattelagstiftning,
men som har hemvist i ett annat land enligt ett dubbelbeskattningsavtal,
skall således inte beläggas med kupongskatt.
Dubbelt hemvist Punkterna 2 och 3 reglerar s.k. dubbel bosättning, dvs. fall där
den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses bosatt
i Sverige och enligt reglerna för beskattning i Malta anses bosatt
där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige
anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han
har hemvist enligt angivna avtalsbestämmelser. En person som
anses bosatt i såväl Sverige som Malta enligt resp. stats interna
regler men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i
Malta skall således i fråga om de inkomster till vilka Sverige har
beskattningsrätten enligt avtalet vid taxeringen i Sverige beskattas
enligt de regler som gäller för här bosatta, vilket medför rätt att erhålla
t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Fall av dubbel
bosättning för annan person än fysisk person regleras i punkt 3.
Fast driftställe Art. 5 definierar uttrycket "fast driftställe" i avtalet. Uttrycket
har i förevarande avtal fått en något annan innebörd än uttrycket
har i OECD:s modellavtal. Detta gäller bl.a. bestämmelserna i
punkterna 3 och 4. Punkt 2 innehåller endast en uppräkning B på
intet sätt uttömmande B av exempel, som vart och ett kan anses
utgöra fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund
av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de exempel
som räknas upp i punkt 2 skall tolkas så att dessa platser för
affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller
villkoren i punkt 1.
Byggnadsverksam- Punkt 3 föreskriver att byggnadsverksamhet m.m. utgör fast
het driftställe endast om verksamheten pågår under längre tid än sex
månader. Bestämmelsen är utformad efter FN:s modellavtal.
3URSRVLWLRQHUPP 59
Prop. 1995/96:95 Motsvarande bestämmelse i OECD:s modellavtal omfattar inte
s. 47 explicit monteringsverksamhet eller övervakande verksamhet och
Tillhandahållande att fast driftställe skall anses föreligga. Även bestämmelsen i punkt
av tjänster 4 är utformad med utgångspunkt från FN:s modellavtal.
föreskriver dessutom en tidrymd som överstiger tolv månader för
Bestämmelsen tillkom på initiativ av Malta och innebär att ett
företags tillhandahållande av tjänster, däri inbegripet konsulttjänster,
genom anställda eller annan personal som anlitats av företaget
för sådana tjänster alltid skall utgöra fast driftställe när så-dan
verksamhet pågår inom landet under tidrymd eller tidrymder som
sammanlagt överstiger sex månader under en tolvmånadersperiod.
Till skillnad från punkt 3 som utgör en inskränkning i förhållande
till punkt 1 innebär således bestämmelsen i punkt 4 en utvidgning
av begreppet fast driftställe. När det gäller verksamhetens varaktighet
skiljer sig punkt 3 från punkt 4 såtillvida att man i sistnämnda
fall inte inräknar tillfälliga avbrott i verksamheten när man
bestämmer dess varaktighet medan så är fallet enligt punkt 3.
Intern svensk Bestämmelserna om "fast driftställe" i svensk lagstiftning finns
lagstiftning i punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL. För att ett företag i Malta
skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i
Sverige enligt art. 7 i avtalet krävs att sådant driftställe föreligger
enligt bestämmelserna i avtalet. Naturligtvis förutsätter detta att
skattskyldighet föreligger även enligt svensk skattelagstiftning (jfr
2 § i den föreslagna lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan
Sverige och Malta). I de flesta fall torde fast driftställe i den
angivna situationen föreligga även enligt bestämmelserna i KL.
4.4 Avtalets beskattningsregler
Art. 6B21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskatt-
Uttrycket @får gränsning iakttas. I fall en inkomst "får beskattas" i en avtalsbeskattas
@ slutande stat enligt bestämmelserna i art. 6B21, innebär detta inte
ningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster
har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och
således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och vilken
förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning.
När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker
beskattning i Sverige enligt svensk lagstiftning. Har rätten att
beskatta viss inkomst här inskränkts genom avtal måste denna beatt
den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga.
Beskattning får ske även i den andra staten om så kan ske enligt
dess interna beskattningsregler, men den dubbelbeskattning som
60 3URSRVLWLRQHUPP
uppkommer måste i sådana fall undanröjas. Hur detta genomförs
regleras i art. 22.
Fast egendom Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i den stat där
Prop. 1995/96:95 utgångspunkt från art. 6, dvs. den stat i vilken fastigheten är
s. 48 belägen får beskatta inkomsten. Observera att artikeln endast
Royalty från fast inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller
egendom rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång
egendomen är belägen. Enligt KL beskattas inkomst av fastighet
i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpning av
avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fastighet med
behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande
stat förvärvar inkomst av fast egendom belägen i den andra
avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i
hemviststaten eller i en tredje stat behandlas i art. 21 (Annan
behandlas också som inkomst av fast egendom vid tillämpningen
av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12.
RSV:s kommentar Definitionen av uttrycket @fast egendom@ i punkt 2 omfattar
nyttjanderätt till fast egendom och således bl.a. svenska bostadsrätter
(jfr RÅ 1989 ref. 37 och RÅ 1995 ref. 91).
Prop. 1995/96:95 Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan
s. 48 inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där
Inkomst av rörelse företaget är hemmahörande. Om företaget bedriver rörelse från fast
driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är
hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Begreppet "fast
driftställe" har definierats i art. 5 och avser att reglera när ett
företag i en avtalsslutande stat skall anses ha sådan närvaro eller
aktivitet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat skall
få beskatta del av företagets rörelseinkomst.
Om ett företag hemmahörande i Malta bedriver rörelse i Sverige
från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand
tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med
bestämmelserna i detta avtal.
Inkomstfördelning Vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor
skall armslängdsprincipen användas, dvs. till det fasta
driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle
ha förvärvat om det B i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret
B hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som
bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma
eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga
villkor (p. 2).
Utgifters för- Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit
delning för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex.
allmänna förvaltningskostnader som uppkommit hos företagets
3URSRVLWLRQHUPP 61
huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos
det fasta driftstället.
Artikelns till- Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i
lämplighet andra artiklar i detta avtal regleras beskattningsrätten till dessa
inkomster i de särskilda artiklarna (p. 7).
Försäkringsrörelse Bestämmelsen i punkt 8 tillkom på initiativ av Malta och innebär
att varje stat har rätt att, utan hinder av övriga bestämmelser
i denna artikel, beskatta inkomst av försäkringsrörelse enligt intern
lagstiftning.
RSV:s kommentar Begreppet @inkomst av rörelse@ i denna artikel överensstämmer
inte med begreppet @inkomst av näringsverksamhet@ i intern rätt.
Som framgår av punkt 7 är inte denna artikel tillämplig på in- komster
som behandlas särskilt i andra artiklar. Om t.ex. ett svenskt
aktiebolag erhåller utdelning, ränta, royalty eller realisationsvinst
från Malta är artiklarna 10-13 tillämpliga på dessa inkomster. Vid
beskattningen i Sverige utgör dock dessa inkomster inkomst av
näringsverksamhet.
Prop. 1995/96:95 Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av
s. 48 sjöfart och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster be-
Sjö- och luftfart skattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som bedriver
verksamheten har hemvist. Detta gäller även om företaget har fast
driftställe i den andra staten. De särskilda reglerna för SAS i punkt
2 innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av
SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren.
Prop. 1995/96:95 Art. 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig
s. 49 vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt
Obehörig vinst- 1 angivna reglerna innebär givetvis varken någon begränsning eller
överföring utvidgning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern
lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger
endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att
göras.
Utdelning Art. 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av
uttrycket "utdelning", som återfinns i punkt 3, överensstämmer i
huvudsak med den i OECD:s modellavtal. Definitionen gäller som
brukligt endast vid tillämpning av art. 10. Om uttrycket förekommer
i andra artiklar kan det ha en annan betydelse.
Beskattning i Enligt punkt 2 får utdelning från bolag med hemvist i en avkällstaten
talsslutande stat beskattas även i den stat där bolaget som betalar
utdelningen har hemvist (källstaten). I det fall Sverige är källstat,
får dock skatten enligt punkt 2 a inte överstiga 15 % av utdelningens
bruttobelopp, om mottagaren har rätt till utdelningen. Är
den som har rätt till utdelningen ett bolag som direkt innehar minst
10 % av det utbetalande bolagets röstetal skall dock inte någon
62 3URSRVLWLRQHUPP
källskatt utgå. Vid utdelning från ett maltesiskt bolag till mottagare
i Sverige gäller däremot enligt punkt 2 b 1 att någon maltesisk skatt
inte får tas ut utöver skatt på utdelad inkomst som motsvarar
bolagsskatten, dvs. Malta avstår i detta fall från möjligheten att ta
ut någon skatt utöver sin normala bolagsskatt. Enligt art. 10 punkt
2 b 2 gäller dock som ett undantag från nyssnämnda bestämmelse
att maltesisk skatt får tas ut med högst 15 % av utdelningens
bruttobelopp om utdelningen betalas av vinst som intjänats under
år då bolaget åtnjutit skatteförmån enligt bestämmelserna i Maltas
lagstiftning om stöd till industriföretag. Dessutom krävs att
aktieägaren fullgjort sin deklarationsskyldighet i Malta.
Uttrycket @mot- gäller endast då "mottagaren har rätt till utdelningen". Av detta
tagaren har rätt villkor, vilket även uppställs i fråga om ränta (art. 11 p. 1) och
till ...@ royalty (art. 12 p. 1), följer att den angivna begränsningen av
De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt
skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en
representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren
och utbetalaren. Villkoret avser att förhindra att skattelättnad
ges när den som har rätt till utdelningen inte har hemvist i den
andra avtalsslutande staten.
I vissa fall skall rätten att beskatta utdelning fördelas med
tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse
eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4.
RSV:s kommentar Bestämmelserna i denna artikel är inte tillämpliga på utdelning
från bolag med hemvist i tredje stat eller då det utdelande bolaget
och mottagaren av utdelningen har hemvist i samma stat. I sådana
fall tillämpas i stället bestämmelserna i artikel 21 (annan inkomst).
Inte heller är enligt punkt 4 begränsningsreglerna i denna artikel
tillämpliga på utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande
stat om utdelningen är hänförlig till ett fast driftställe eller en
stadigvarande anordning som det mottagande företaget har i den
avtalsslutande stat där det utdelande bolaget har hemvist. Beskattningen
i källstaten skall i sådant fall ske i enlighet med bestämmelserna
i artikel 7 eller artikel 14. Jfr punkterna 31 och 32 i kommentaren
till artikel 10 i OECD:s modellavtal från 1992. Observera
också att artikeln inte innehåller några bestämmelser om hur
beskattningen i källstaten skall ske. Det står således källstaten fritt
att tillämpa sin egen lagstiftning och att ta ut skatten t.ex. genom
avdrag vid källan eller genom taxering. Huruvida Sverige såsom
källstat skall ta ut kupongskatt på ut
3URSRVLWLRQHUPP 63
delning eller inkomstbeskatta den enligt SIL är således något
som skall bedömas med utgångspunkt i intern svensk
lagstiftning. Avtalets hemvistregler har alltså inte någon
betydelse vid denna bedömning.
Prop. 1995/96:95 Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning
s. 49 av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se p. 33B39 i
kommentaren till art. 10 p. 5 i OECD:s modellavtal).
Kommentaren till Punkt 5
art. 10 i OECD:s
modellavtal 33. Artikeln behandlar endast utdelning från bolag med hemvist
i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra staten.
Vissa stater beskattar emellertid inte endast utdelning från bolag
med hemvist där, utan även utdelning från bolag som inte har
hemvist där, om den vinst av vilken utdelningen betalas har
uppkommit inom deras område. Varje stat har naturligtvis rätt att
beskatta sådan inkomst som uppkommit inom dess område och
som förvärvas av bolag som inte har hemvist där, i den mån det
föreskrivs i avtalet (särskilt i artikel 7). Andelsägare i sådant bolag
skall i varje fall inte beskattas därutöver, såvida han inte har
hemvist i denna stat och därmed naturligen är underkastad dess
beskattningsmakt.
34. Punkt 5 utesluter extra-territoriell beskattning av utdelning,
dvs. den praxis enligt vilken stater beskattar utdelning från bolag
som inte har hemvist där uteslutande på grund av att bolagsvinst
av vilken utdelningen sker uppkommit inom deras område (exempelvis
upparbetad i ett där beläget fast driftställe). Det är naturligtvis
inte fråga om extra-territoriell beskattning när den stat där
bolagsvinsten har sin källa beskattar utdelningen på grund av att
den betalas till andelsägare med hemvist i denna stat eller till fast
driftställe eller stadigvarande anordning där.
35. Det kan dessutom hävdas att en sådan bestämmelse inte
syftar till eller inte kan medföra att en stat hindras att underkasta
utdelningen källskatt när den betalas av utländska bolag, om utdelningen
har lyfts inom dess område. Avgörande för skattskyldighet
är i sådant fall i själva verket den faktiska betalningen av utdelningen
och inte ursprunget till den bolagsvinst som avsatts för
utdelning. Har emellertid den person som lyfter utdelningen i en
avtalsslutande stat hemvist i den andra avtalsslutande staten (där
det utdelande bolaget har hemvist), kan han enligt artikel 21 få
befrielse från, eller restitution av, källskatten i den förstnämn-da
staten. Om den som har rätt till utdelningen har hemvist i tredje stat
som har ingått dubbelbeskattningsavtal med den stat där
utdelningen lyfts, kan han likaså enligt artikel 21 i avtalet få be64
3URSRVLWLRQHUPP
frielse från, eller restitution av, den sistnämnda statens källskatt.
36. Punkt 5 föreskriver vidare att bolag med hemvist utomlands
inte får underkastas speciella skatter på icke utdelad vinst.
37. Det kan hävdas att om den skattskyldiges hemviststat i
enlighet med sin antimissbrukslagstiftning (såsom sub-Part Flagstiftningen
i Förenta staterna) söker beskatta icke utdelad vinst
så handlar den i strid med bestämmelserna i punkt 5. Man skall
emellertid notera att denna punkt avser endast beskattning vid
källan och sålunda inte har betydelse i fråga om hemvistbeskattning
enligt en sådan lagstiftning. Punkten avser vidare endast
beskattning av bolaget och inte av andelsägare.
38. Tillämpningen av antimissbrukslagstiftning kan emellertid
innebära vissa svårigheter. Om inkomsten tillskrivs den skattskyldige,
skall varje del av inkomsten behandlas enligt de tillämpliga
bestämmelserna i avtalet (rörelseinkomst, ränta, royalty). Om
beloppet behandlas som förtäckt utdelning, är det klart att den
härrör från basbolaget och sålunda utgör inkomst från bolagets
hemland. Även om så är fallet är det ingalunda klart om det skattepliktiga
beloppet är att anse som utdelning i den mening som avses
i artikel 10 eller som "annan inkomst" enligt artikel 21. Vissa
antimissbrukslagstiftningar behandlar det skattepliktiga beloppet
som utdelning, vilket har till följd att en skattebefrielse som
föreskrivs i skatteavtal, t.ex. en moder/dotterbolagsbefrielse, också
utsträcks att gälla ett sådant belopp (exempelvis i Tyskland). Det
är tveksamt om avtalet kräver detta. Om hemviststaten anser att så
inte är fallet, kan den anklagas för att hindra den normala
tillämpningen av moder/dotterbolagsbefrielsen genom att beskatta
utdelningen (i form av förtäckt utdelning) på förhand.
39. I fall då utdelning verkligen betalas av basbolaget, måste
bestämmelserna om utdelning i ett bilateralt avtal tillämpas på
normalt sätt, eftersom det är fråga om utdelningsinkomst i avtalets
mening. Basbolagets hemstat kan alltså innehålla skatt på utdelningen.
Andelsägarens hemviststat använder de vanliga metoderna
för att undanröja dubbelbeskattning, dvs. skatteavräkning (credit)
eller skatteundantagande (exemption) medges. Detta innebär att
den skatt som innehållits på utdelningen avräknas i andelsägarens
hemviststat även om den utdelade vinsten (utdelningen) har beskattats
enligt antimissbrukslagstiftning flera år tidigare. Skyldigheten
att medge avräkning förefaller dock tveksam i ett sådant fall.
Utdelningen som sådan är i allmänhet skattefri (eftersom den redan
har beskattats enligt antimissbrukslagstiftningen) och man kan
hävda att det inte finns grund för skatteavräkning. Avtalets syfte
3URSRVLWLRQHUPP 65
skulle å andra sidan motverkas om skatteavräkning kunde underlåtas
genom att helt enkelt föregripa utdelningsbeskattningen
genom att tillämpa antimissbrukslagstiftningen. Den allmänna
princip som redogjorts för ovan, ger vid handen att skatteavräkning
skall medges, även om detaljerna kan vara avhängiga av de
tekniska föreskrifterna i antimissbrukslagstiftningen och systemet
för avräkning av utländsk skatt från inhemsk skatt. De särskilda
omständigheterna i fallet (t.ex. den tid som gått sedan beskattningen
av "den förtäckta utdelningen") kan också vara av betydelse.
Skattskyldiga som tillgriper konstlade arrangemang tar emellertid
risker som skattemyndigheterna inte fullt ut kan skydda dem mot.
Prop. 1995/96:95 Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas endast
s. 49 i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som menas med ränta
Ränta framgår av punkt 2.
Prop. 1995/96:95 samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den
s. 50 som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I
Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte i de fall som avses i
punkt 3, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt
sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med
tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse
resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning
utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av
självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet.
Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli
tillämplig i Sverige B i de fall bosättning i Sverige enligt intern
skattelagstiftning inte föreligger B endast om räntan skall hänfö-ras
till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe
föreligger enligt intern svensk rätt eller att inkomsten hänför
sig till här belägen fastighet (53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom.
SIL).
RSV:s kommentar Artikel 11 behandlar endast ränta som härrör från en avtalsslutande
stat och som betalas till person med hemvist i den andra
avtalsslutande staten. Artikeln är inte tillämplig i fråga om ränta
som har källa i tredje stat eller på ränta från en avtalsslutande stat
som betalas till en person med hemvist i denna stat. I sådana fall
tillämpas i stället bestämmelserna om annan inkomst i artikel 21.
Prop. 1995/96:95 Royalty som avses i art. 12 punkt 2 och som härrör från en avs.
50 talsslutande stat (källstaten) och betalas till person med hemvist
Royalty i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas endast
i denna andra stat. Definitionen av uttrycket "royalty" omfattar i
likhet med OECD:s modellavtal i dess nuvarande lydelse inte
leasingavgifter och andra ersättningar för rätten att nyttja lös
egendom.
66 3URSRVLWLRQHUPP
Från de redovisade bestämmelserna i punkt 1 görs i punkt 3
undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken
royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller
stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i
den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten
till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna
i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp.
självständig yrkesutövning.
RSV:s kommentar Artikel 12 behandlar - som framgår ovan - endast royalty som
härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med
hemvist i den andra avtalsslutande staten. Artikeln är således inte
tillämplig i fråga om royalty som har källa i tredje stat eller på
royalty från en avtalsslutande stat som betalas till en person med
hemvist i denna stat. I sådana fall tillämpas i stället bestämmelserna
om annan inkomst i artikel 21.
Prop. 1995/96:95 Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmels.
50 serna skiljer sig något från motsvarande bestämmelser i OECD:s
Realisationsvinst modellavtal. Vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som
används i internationell trafik resp. lös egendom som är hänförlig
till användningen av sådana skepp eller luftfartyg skall enligt punkt
4 endast beskattas i den stat där personen i fråga har hemvist.
Denna regel gäller beträffande SAS den del av SAS inkomst som
är hänförlig till den svenske delägaren (jfr art. 8 p. 2). I protokollet
återfinns en bestämmelse som möjliggör för Sverige att beskatta
fysisk person, som har haft hemvist i Sverige men som fått hemvist
i Malta, för realisationsvinst som härrör från överlåtelse av andelar
eller andra rättigheter i ett bolag om överlåtelsen sker vid något
tillfälle under en femårsperiod efter det datum då personen i fråga
upphört att ha hemvist i Sverige.
RSV:s kommentar Definitionen av uttrycket @fast egendom@ i artikel 6 punkt 2
omfattar nyttjanderätt till fast egendom och bl.a. svenska bostadsrätter.
Sverige kan således beskatta realisationsvinst som uppkommer
då en person med hemvist i Malta avyttrar en svensk bostadsrätt
(jfr RÅ 1989 ref. 37 och RÅ 1995 ref. 91). Observera även
att avtalet över huvud taget inte behandlar frågan om vid vilken
tidpunkt, vid t.ex. avtalstillfället eller betalningstillfället, som beskattning
skall ske. Om t.ex. en person säljer svenska ak-tier och
har hemvist i Sverige vid avtalstillfället men i Malta vid betalningstillfället
hindrar inte avtalet att vinsten beskattas i Sverige.
Prop. 1995/96:95 Enligt art. 14 beskattas inkomst som person med hemvist i en
s. 50 avtalsslutande stat förvärvar genom att utöva fritt yrke eller annan
3URSRVLWLRQHUPP 67
Fritt yrke självständig verksamhet i regel endast i denna stat. Utövas verk-
Prop. 1995/96:95 verksamheten. På initiativ av Malta får härutöver inkomst för
s. 51 verksamhet i den andra avtalsslutande staten beskattas där om
samheten från en stadigvarande anordning i den andra staten
som regelmässigt står till hans förfogande eller om personen i
fråga vistas i den andra avtalsslutande staten under tidrymd eller
tidrymder som sammanlagt uppgår till minst 183 dagar under en
tolvmånadersperiod får dock inkomsten även beskattas i denna
andra stat. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas
i denna andra stat är dock begränsad till vad som är hänförligt
till den stadigvarande anordningen resp. till så stor del av
inkomsten som är hänförlig till den i denna andra stat bedrivna
ersättningen härför betalas av person med hemvist där eller
belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning där samt
ersättningen överstiger 25 000 U.S. dollar under beskattningsåret.
Uttrycket @fritt Innebörden av uttrycket "fritt yrke" belyses i punkt 2 med någ-ra
yrke@ typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande och
inte uttömmande. Det bör observeras att denna artikel behandlar
"fritt yrke eller annan självständig verksamhet". Artikeln skall
sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. på läkare
som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller på ingenjör som är
anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller
tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller
sportutövare bedriver, utan deras verksamhet omfattas av art. 17.
Enskild tjänst Art. 15 behandlar beskattning av inkomst av enskild tjänst.
Huvudregeln är att sådan inkomst beskattas endast i hemviststaten.
Detta gäller t.ex. om arbetet utförs där eller i en tredje stat. Punkt
1 innebär att sådan inkomst också får beskattas i den andra
avtalsslutande staten om arbetet utförs där. Undantag från denna
regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar
som anges i punkt 2. I sådana fall sker beskattning endast i inkomsttagarens
hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda regler
om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell
trafik.
RSV:s kommentar Enligt punkt 5 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal
från år 1992 skall man vid beräkningen av antalet dagar i
arbetsstaten endast ta med de dagar som arbetstagaren i fråga rent
faktiskt befunnit sig i arbetsstaten. Del av dag räknas som hel dag.
I vistelsetiden inräknas ankomstdag, avresedag och andra dagar
som tillbringas i arbetsstaten, inklusive lördagar och söndagar
samt helgdagar, semestrar och sjukdagar. Vid beräkningen skall
däremot inte mellanlandningar eller genomresa vid transport
mellan två andra länder tas med. Inte heller inräknas sådana dagar
68 3URSRVLWLRQHUPP
som den skattskyldige tillbringar i arbetsstaten på grund av akut
sjukdom eller olycksfall som inträffar när han står i begrepp att
återvända till bosättningslandet.
Prop. 1995/96:95 Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16
s. 51 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen
har hemvist.
RSV:s kommentar Enligt reglerna i SINK äger Sverige beskatta styrelsearvoden
som svenska bolag betalar till i utlandet bosatt styrelseledamot
oavsett om denne bevistat mötet eller inte.
Prop. 1995/96:95 Beskattning av inkomst som artister och sportutövare uppbär
s. 51 genom sin verksamhet regleras i art. 17. Sådan inkomst får be-
Artister och skattas i den stat där verksamheten utövas (p. 1). Detta gäller
idrottsmän oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller
enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där
artisten eller sportutövaren utövar verksamheten, även om
ersättningen tillfaller en annan person (t.ex. arbetsgivare hos vilken
artisten eller sportutövaren är anställd) än artisten eller
sportutövaren själv.
RSV:s kommentar I utlandet bosatta artister och idrottsmän samt i utlandet hemmahörande
artistföretag och arrangörer beskattas i Sverige enligt
reglerna i LSI. Beskattningsmyndighet är i Skattemyndigheten i
Dalarnas län, Särskilda skattekontoret, 771 83 Ludvika.
Prop. 1995/96:95 Art. 18 behandlar beskattning av pension och liknande ersättning
s. 51 samt utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen. Så-dan
Pension m.m. pension (utom pension som betalas enligt socialförsäkringslagstiftningen)
som betalas av eller från fonder inrättade av en avtalsslutande
stat eller dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter
till fysisk person på grund av arbete som utförts i statens
eller myndighetens tjänst omfattas dock inte av denna artikel, utan
av art. 19 punkt 2. I fråga om sådan i art. 18 punkt 1 behandlad
ersättning beskattas den endast i mottagarens hemviststat. Pension
som betalas enligt socialförsäkringslagstiftningen beskattas enligt
art. 18 punkt 2 endast i den stat från vilken den härrör.
Offentlig tjänst Inkomst av offentlig tjänst B med undantag för pension B be-
Prop. 1995/96:95 komsten i fråga (p. 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsätts.
52 ningar beskattas emellertid sådan ersättning endast i inkomsttaskattas
enligt art. 19 i regel endast i den stat som betalar ut ingarens
hemviststat. I punkt 2 finns bestämmelser rörande beskattning
av pension på grund av tidigare offentlig tjänst. Sådan pension
beskattas endast i källstaten (p. 2 a), om inte personen i fråga har
hemvist och är medborgare i den andra staten (p. 2 b). I sådana fall
sker beskattning endast i hemviststaten. Beträffande pension som
betalas enligt socialförsäkringslagstiftningen jfr art. 18 punkt 2.
3URSRVLWLRQHUPP 69
Enligt punkt 3 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst
enligt reglerna i art. 15 (Enskild tjänst), art. 16 (Styrelsearvoden)
resp. art. 18 (Pension m.m.).
Studerande Art. 20 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter.
Annan inkomst art. 21 punkt 1 (Annan inkomst) som huvudregel endast i inkomst-
Inkomst som inte behandlas särskilt i art. 6B20 beskattas enligt
tagarens hemviststat. Denna bestämmelse tillämpas dock normalt
inte i de fall då inkomsten är hänförlig till fast driftställe eller
stadigvarande anordning i den andra staten (p. 2). Som tidigare
påpekats är det viktigt att notera att artikelns tillämpningsområde
inte är begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat,
utan också avser inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den
kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika
dubbelbeskattningsavtal, se vidare kommentaren till artikel 21 i
OECD:s modellavtal. Viktigt att observera är också att artikelns
tillämpningsområde även omfattar inkomster av de slag som tidigare
nämnts i andra artiklar, t.ex. inkomst av fast egendom (art. 6)
och ränta (art. 11) i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller
härrör från den stat i vilken den skattskyldige har hemvist.
Metodartikeln 4.5 Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning
4.5.1 Allmänt
Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i art.
22. Sverige tillämpar enligt punkt 2 a avräkning av skatt ("credit
of tax") som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning.
Detsamma gäller för Malta (p. 1).
Avräknings- Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist
metoden i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt
avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten
minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har
tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i
Sverige tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning
av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten
på vanligt sätt.
Matching credit I likhet med de flesta andra avtal med länder som är mindre
utvecklade än Sverige i industriellt hänseende innehåller detta avtal
regler om avräkning i vissa fall i Sverige av högre skattebelopp än
som faktiskt erlagts i den andra staten, s.k. matching credit. Avtalet
innehåller även regler om att utdelning i vissa fall är skattefri i
Sverige i mottagande bolags hand trots att normala
70 3URSRVLWLRQHUPP
s. 53 exempt. Bestämmelserna återfinns i punkt 2 d och skall tillämpas
Prop. 1995/96:95
Matching exempt under de tio första åren under vilka avtalet tillämpas (p. 2 e). Efter
krav för att erhålla skattefrihet inte har uppfyllts, s.k. matching
utgången av denna tidsperiod kan de behöriga myndigheterna
överlägga med varandra för att bestämma om de skall tillämpas
även efter denna tidpunkt. Förslag om sådan förlängning kommer,
om sådan överenskommelse träffas, att i överensstämmelse med
vad riksdagen med anledning av motion 1988/89:Sk35 givit
regeringen till känna (SkU25), föreläggas riksdagen för godkännande.
4.5.2 Skattefrihet i Sverige för utdelning från bolag i Malta till
svenskt bolag
De interna svenska hänvisar till de interna svenska reglerna om skattefrihet för utreglerna
delning från utländska dotterbolag i 7 § 8 mom. SIL. För att så-dan
Art. 22 punkt 2 c reglerar frågan om skattefrihet i Sverige för
utdelning från bolag i Malta till svenskt bolag. Bestämmelserna
utdelning skall vara undantagen från svensk skatt krävs dels att
vissa villkor om äganderättsförhållanden m.m. är uppfyllda, dels
att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget underkastats
är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om
inkomsten förvärvats av ett svenskt företag. Med "jämförlig" avses
en skatt på 15 % beräknad på ett underlag enligt svenska regler för
beskattning, se prop. 1990/91:107 s. 28 ff (har tagits in nedan;
RSV:s anm.). Vid tillämpningen av punkt 2 c anges i punkt 2 d att
en skatt om 15 % beräknat på ett svenskt underlag skall anses ha
erlagts avseende vinster från vissa sär- skilt angivna verksamheter.
Prop. 1990/91:107 Genom den lagstiftning om ändrad företagsbeskattning som rikss.
28; Om beskatt- dagen beslutade år 1979 (prop. 1978/79:210, SkU57, rskr. 389, SFS
ning av inkomst av 1979:612) infördes i KL och SIL nu gällande bestämmelser om
tjänst från Sverige skattebefrielse för utdelning från utländskt dotterbolag (även
m.m. inbegripet utdelning av övriga näringsbetingade aktier) till svenskt
moderföretag. Bestämmelserna utformades som en dispens som
handläggs av RSV. Förutsättningarna för sådan befrielse är dels att
utdelningen skulle ha varit skattefri om den skett mellan svenska
bolag, dels att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget
är underkastat i den stat där det är hemmahörande är jämförlig med
den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade
förvärvats i Sverige av ett svenskt företag. RSVs möjligheter att
medge sådan skattebefrielse inskränktes till de fall då det utdelande
bolaget är hemmahörande i ett land med vilket Sverige inte har
ingått något dubbelbeskattningsavtal. Dessa regler överfördes till
7 § 8 mom. SIL i samband med att den kommunala beskattningen
av juridiska personer slopades (prop. 1984/85:70, SkU23, rskr. 110,
3URSRVLWLRQHUPP 71
Prop. 1990/91:107 som är hemmahörande i ett land som har ett system för beskattning
s. 29; Om beskatt- som är likartat med den svenska beskattningen av aktiebolag.
ning av inkomst av Därefter gäller det att konstatera att den inkomstbeskattning som
tjänst från Sverige det utländska bolaget i fråga är underkastat är jämförlig med den
m.m. inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt svenska regler för
SFS 1984:1061). Skatteavräkningssakkunniga framlade i sitt
slutbetänkande, (SOU 1988:45) Vissa internationella skattefrågor,
ett förslag till en definition av utländskt bolag i inkomstskattelagstiftningen.
Genom den efterföljande lagstiftningen (prop.
1989/90:47, SkUl6, rskr. 102, SFS 1989:1040) infördes en sådan
definition i 16 § 2 mom. SIL. I lagrådets yttrande (s. 66 i
propositionen) anmärkte lagrådet att denna definition skulle kunna
innebära en begränsning av det i 7 § 8 mom. SIL använda begreppet
utländskt företag och förordade att detta moment ändrades så att
samma begrepp användes i både 7 § 8 mom. och 16 § 2 mom. SIL
vilket också skedde. En första förutsättning för att RSV skall kunna
lämna sådan förklaring som avses i 7 § 8 mom. SIL är därmed att
det utdelande bolaget är att anse som ett utländskt bolag enligt
definitionen i 16 § 2 mom. SIL. Det krävs således att RSV kan
konstatera att det utdelande bolaget är en utländsk juridisk person
beskattning. Enligt vad föredraganden anförde vid införandet av bestämmelserna
om skattebefrielse (prop. 1978/79:210 s. 159) @bör
man i detta sammanhang kunna anse en skatt av ungefär 30 % på
beskattningsunderlaget, sådant det skulle ha beräknats enligt
svenska regler, som 'jämförlig' med svensk bolagsskatt@. I prop.
1989/90:47 s. 71 uttalades att när det gäller att avgöra om beskattningen
är likartad med den svenska aktiebolagsbeskattningen kan
ett något generösare synsätt på skattenivån tillämpas än när det vid
förklaring om skattebefrielse är fråga om att avgöra om den
inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastat i den
stat där det är hemmahörande är jämförlig med motsvarande svenska.
Vid den reformering av företagsbeskattningen som genomförts
har skattesatsen för bolag sänkts från 52 % - från 57 % om även
vinstdelningsskatten inräknas - till 30 % samtidigt som skattebasen
breddats. Detta motiverar, enligt min mening, en justering av det
skatteuttag som i detta sammanhang bör kunna accepteras såsom
"jämförliga". Vid den tidpunkt då dispensregeln för utdelning från
utländska dotterbolag infördes beräknades den totala skattesatsen
för aktiebolag till i genomsnitt 52,6 %. Med hänsyn till de osäkerhetsmoment
som alltid föreligger vid jämförelser mellan olika
skattesystem ansågs ett skatteuttag med 30 % på ett beskattningsunderlag
beräknat enligt svenska regler för beskattning som
en i sammanhanget jämförbar nivå. Samma osäkerhet föreligger
72 3URSRVLWLRQHUPP
Prop. 1990/91:107 godtas att utdelningen ett visst år kan innefatta vinster som inte
s. 30; Om beskatt- beskattats på grund av t.ex. regler om förlustutjämning. Inte heller
ning av inkomst av bör enstaka realisationsvinster som undantagits från beskattning
tjänst från Sverige enligt lagstiftningen i det land varifrån de härrör påverka
m.m. bedömningen av skattenivån. Jag tänker då främst på
även i dag vid jämförelser av verklig skattebelastning i olika
skattesystem. Skattebefrielsen mellan svenska bolag grundar sig
på kunskap om den skattemässiga behandlingen av den bakomliggande
bolagsvinsten. Generellt sett föreligger inte motsvarande
situation när det gäller ett svenskt företag och dess utländska
dotterbolag. Det väsentliga är dock att det utdelande bolaget
beskattas med en jämförbar bolagsskatt. I det begreppet ligger att
det skall vara fråga om en direkt skatt på inkomst. Kravet på
jämförlighet med den svenska skatten bör dock inte drivas för
långt. Utländska dotterbolag verkar under andra ekonomiska villkor
och i en annan konkurrenssituation än motsvarande svenska.
Skattebelastningen är beroende av utformningen av skattesystemet
i sin helhet. Syftet med skattebefrielsen är att undvika den
kedjebeskattningssituation som annars skulle uppkomma. Med
hänsyn till dels de skillnader som föreligger mellan skattesystemen
i olika länder, dels att den bas som utgör underlag för beräkning av
skatten i Sverige avsevärt breddats bör man, enligt min mening,
numera kunna acceptera en skatt på 15 % på ett underlag beräknat
enligt svenska regler för beskattning såsom @jämförlig@. Vid
beräkning av det fiktiva beskattningsunderlaget skall dock bortses
från reglerna om avsättning till skatteutjämningsreserv. I de länder
som har en reell bolagsbeskattning torde skatten oftast ligga på en
sådan nivå att villkoret att en jämförlig beskattning skall ha skett
är gott och väl uppfyllt. Detta torde underlätta såväl
skattemyndigheternas bedömning av om rätt till befrielse föreligger
som bolagens möjlighet att visa att villkoret är uppfyllt. Därvid bör
realisationsvinster vid försäljning av fastighet som utgjort anläggningstillgång
i bolaget, vilka vinster kan vara helt skattebefriade.
Är däremot företagets verksamhet inriktat på att skapa lågbeskattade
eller obeskattade vinster måste sådana vinster läggas till
det fiktiva beskattningsunderlaget vid bedömningen av om skatten
är jämförlig med en svensk beskattning. Beskattningsunderlaget
för det utdelande bolaget skall bestämmas på samma sätt som för
ett svenskt bolag - dock med undantag för avsättning till skatteutjämningsreserv
- vid bedömningen av om den skatt som bolaget
underkastats är jämförlig. Det innebär att inkomster som på grund
av bestämmelser i SIL eller i dubbelbeskattningsavtal inte skall
vara med i beskattningsunderlaget vid beskattning av ett svenskt
bolag inte heller skall vara med i det fiktiva beskattningsunderlaget
3URSRVLWLRQHUPP 73
för det utländska bolaget. Det kan t.ex. vara fråga om utdelningsinkomster
som skulle ha undantagits från beskattning på
grund av bestämmelserna i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL om det
mottagande bolaget varit svenskt eller filialinkomster som
undantagits från svensk beskattning genom bestämmelse i dubbelbeskattningsavtal.
Skulle den situationen uppkomma att beskattningsunderlaget
vid den fiktiva beräkningen blir noll bör, enligt
min mening, bolaget trots detta i vissa fall kunna anses ha blivit
föremål för en jämförlig beskattning. Det kan, även om övriga
förutsättningar är uppfyllda, inträffa att det utdelande bolaget
(bolag A) som enda inkomst erhåller utdelning från ett dotterbolag
(bolag B) som varit föremål för en beskattning som är lika med
eller överstiger 15 %. I sådant fall skulle utdelningen inte ha ingått
i ett svenskt beskattningsunderlag. Är däremot den beskattning som
bolag B underkastats inte jämförlig dvs. är den lägre än 15 % skall
utdelningsinkomsten ingå i bolaget As fiktiva beskattningsunderlag
och därvid kan utdelningsskattebefrielse inte komma i fråga för
bolaget As utdelning till det svenska moderbolaget.
I det fall det utdelande bolaget i det land där det är hemmahörande
erhållit avdrag för utdelningen bör, vid bedömningen av om
en jämförlig beskattning skett, jämförelsen göras med ett vanligt
svenskt aktiebolag och inte med ett svenskt förvaltningsföretag.
Vid jämförelsen bör således bortses från avdraget för utdelningen
och de övriga regler som är specifika för förvaltningsföretag.
Anledningen är att då fråga är om svenskt förvaltningsföretag som
uppbär svenska utdelningsinkomster kunskap finns om bakomliggande
beskattning. Samma situation föreligger inte beträffande
utländska förvaltningsföretag som uppbär utländska utdelningar.
Prop. 1990/91:107 beskattningen. Nu torde detta mera sällan inträffa eftersom bolagen
s. 31; Om beskatt- i de fall då nämnda lydelse finns intagen i ett avtal kan välja att i
ning av inkomst av form av utdelning ta hem de vinster som blivit beskattade med
tjänst från Sverige normal bolagsskatt.
m.m.
I detta sammanhang förtjänar det att påpekas att det i avtalens
bestämmelser om utdelningsskattebefrielse ofta krävs att "den vinst
av vilken utdelningen härrör skall ha varit underkastad normal
bolagsskatt i den andra avtalsslutande staten". I sådant fall är det
således endast beskattningen av den utdelade vinsten som är i fråga
och inte som enligt bestämmelsen i SIL beskattningen av bolaget
som sådant. Skulle en tillämpning av SILs bestämmelser vara mera
gynnsam hindrar inte avtalets regler att SILs bestämmelser
tillämpas eftersom avtalens bestämmelser endast kan lindra
Vid bedömningen av om rätt till utdelningsskattebefrielse
föreligger bör varje år bedömas för sig. Ett bolag, som t.ex. är
etablerat i ett stödområde i utlandet där bolagsvinster under viss
74 3URSRVLWLRQHUPP
begränsad tid antingen undantas från beskattning eller beskattas
med en reducerad skatt, får således inte ett senare år då bolaget
varit föremål för en jämförlig beskattning skattefritt ta hem de
vinster som uppsamlats under de år då bolaget åtnjutit skattelättnader.
Givetvis är det endast den skatt som betalats på de inkomster
som ingår i det fiktiva beskattningsunderlaget som skall beaktas
vid jämförelsen och således inte t.ex. källskatten på utdelning som
inte ingår i detta beskattningsunderlag.
Med nuvarande lydelse av bestämmelsen uppställs endast krav
på en jämförlig beskattning i den stat där det utdelande bolaget är
hemmahörande. Uppbär detta bolag filialinkomster från ett tredje
land och är dessa filialinkomster undantagna från beskattning i det
land där det utdelande bolaget är hemmahörande genom t.ex. ett
skatteavtal mellan dessa båda länder ingår inte filialinkomsten i
beskattningsunderlaget där. I sådant fall bör, enligt min mening,
skatten på filialinkomsten i det tredje landet beaktas vid bedömningen
av om det utdelande bolaget är underkastat en med svensk
beskattning jämförlig beskattning i det fall denna inkomst skall
ingå i det svenska underlaget. Jag föreslår därför att orden "i den
stat där det är hemmahörande" tas bort. I syfte att klargöra att ett
svenskt företags utländska inkomster även skall beaktas vid
jämförelsen enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket b SIL föreslås att även
orden "i Sverige" tas bort.
Även med den generösare tillämpning av begreppet jämförlig
beskattning som nu förordas kommer fall av kedjebeskattning av
bolagsvinst från utländska dotterbolag att uppkomma. Bestämmelserna
i 7 § 8 mom. SIL är endast tillämpliga på utländska bolag.
Såsom tidigare sagts krävs det i princip att en utländsk juridisk
person för att bli betraktad som utländskt bolag skall vara föremål
för en beskattning som är likartad med den som svenska aktiebolag
är underkastade. Fastän ett generösare synsätt bör tillämpas i fråga
om skatteuttaget vid denna bedömning än vid bedömningen av om
jämförlig beskattning föreligger, bör, enligt min mening, införas
möjlighet att lindra kedjebeskattning även i det fall då det
utdelande bolaget inte visats vara föremål för en jämförlig beskattning
men det utdelande bolaget är att anse som ett utländskt
bolag och övriga förutsättningar för befrielse föreligger.
I de fall det svenska företaget inte förmår visa att den inkomstbeskattning
som det utländska bolaget varit underkastat är jämförlig
med en beskattning enligt svenska regler föreslås därför att
företaget i stället - om övriga förutsättningar för befrielse är upp3
URSRVLWLRQHUPP 75
Prop. 1990/91:107 dock oftast visat sig att de utredningar som krävs för att få fram
s. 32; Om beskatt- erforderliga uppgifter är så resurskrävande att endast mycket stora
ning av inkomst av företag, som förfogar över en sådan organisation som gör det
tjänst från Sverige möjligt att utreda skattebelastningen för varje transaktion, kan
m.m. erhålla den avräkning som företaget är berättigat till. Jag förordar
fyllda - skall vara berättigat till avräkning med 10 % av utdelningens
bruttobelopp. En sådan schablonregel torde eliminera de allra
flesta kvarvarande fall av egentlig kedjebeskattning av bolagsvinst.
Ett annat sätt att undvika sådan kedjebeskattning vore att medge
avräkning för den faktiska bakomliggande bolagsskatten (s.k.
underlying credit). I de länder där detta system tillämpas har det
därför den föreslagna schablonregeln som är enkel att tillämpa och
föga resurskrävande.
Det framlagda förslaget innebär att bestämmelserna om skattefrihet
för utdelning från utländskt dotterbolag och i förekomman-de
fall en schablonmässig avräkning av bakomliggande skatt blir
direkt verkande och att dessa ärenden förs över från RSV till
skattemyndigheterna för att handläggas vid den årliga taxeringen.
Vidare föreslås bestämmelserna bli tillämpliga även i fråga om
utdelning från länder med vilka Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal.
Utvidgningen till att låta reglerna gälla för samtliga fall
då fråga är om utdelning från dotterbolag i utlandet är ett led i
strävan att ha ett enhetligt system för behandlingen av samma slag
av transaktioner vare sig de härrör från avtalsland eller icke
avtalsland. Ett sådant regelsystem kan därefter byggas på med bestämmelser
i varje särskilt avtal om Sverige i förhållande till visst
land är berett att i utbyte mot fördelar för svenska investeringar
avstå sin beskattningsrätt i vissa bestämda situationer. Jag tänker
härvid på att Sverige för att främja investeringar i utvecklingsländer
ofta genom bestämmelser i avtal godtar att skattebefrielse
medges under begränsade tidsperioder trots att en reducerad skatt
eller i vissa fall ingen skatt alls tas ut på bolagsvinster. Sådan befrielse
bör enligt min mening inte förekomma utan en uttrycklig
bestämmelse i avtal. I praktiskt taget alla dubbelbeskattningsavtal
som Sverige ingått finns bestämmelser om utdelningsskattebefrielse
eller en hänvisning till bestämmelserna i SIL antingen i den
artikel som behandlar utdelning eller i metodartikeln.
Att låta samma regler gälla för såväl avtals- som icke-avtalsland
eliminerar dessutom risken för att en inkomst från ett ickeavtalsland
i en viss situation skulle kunna få en mera gynnsam behandling
än motsvarande inkomst från ett avtalsland. En intern
regel som gäller i förhållande till alla länder får även den effekten
att avtalens regler blir tillämpliga endast om de medför ett mera
gynnsamt resultat än det som uppnås enligt den interna regeln.
76 3URSRVLWLRQHUPP
Bestämmelserna i avtalen kan således endast utvidga skattefriheten
till att omfatta situationer som inte täcks av bestämmelserna i SIL.
Bestämmelserna i SIL blir så att säga minimiregler.
Prop. 1990/91:107 ningen i de fall då utdelningen kommer från icke-avtalsländer görs
s. 33; Om beskatt- av RSV efter ansökan. För att villkoret skulle vara uppfyllt skulle
ning av inkomst av krävas en prövning av en hypotetisk ansökan om dispens vilket
tjänst från Sverige ansetts uteslutet. När frågan om skattefrihet för utdelning enligt det
m.m. framlagda förslaget i samtliga fall hanteras som ett led i den årliga
Till skillnad mot bestämmelserna om skattebefrielse för utdelning
från utländskt dotterbolag i SIL tillåter bestämmelserna i
dubbelbeskattningsavtalen ofta s.k. slussning av utdelning som
dotterbolaget i den andra avtalsslutande staten erhåller på grund av
innehav av aktier och andelar i ett bolag i tredje land. Förutsättningen
för skattebefrielse i dessa fall är att utdelningen skulle
ha varit skattefri om de aktier eller andelar av vilken utdelningen
betalas hade innehafts direkt av bolaget med hemvist i Sverige.
Föredraganden har i prop. 1983/84:19 s. 145 och prop. 1989/90: 33
s. 47 uttalat att detta villkor inte kan anses uppfyllt i de fall då
Sverige inte har något dubbelbeskattningsavtal med denna tredje
stat. Skälet till detta är att frågan om skattefrihet för utdelning
enligt gällande regler avgörs vid den årliga taxeringen i fråga om
utdelning som omfattas av dubbelbeskattningsavtal medan prövtaxeringen,
såväl i fråga om utdelning från avtalsland som i fråga
om utdelning från icke-avtalsland, kommer saken i ett annat läge.
Enligt min mening bör därför även utdelning från ett ickeavtalsland
kunna undantas från beskattning när slussning är tillåten
enligt tillämpligt dubbelbeskattningsavtal under förutsättning att
den bolagsbeskattning som bolaget underkastats i detta land är att
anse som jämförlig med en beskattning enligt svenska regler.
Jag förutsätter att RSV som har erfarenhet av handläggningen
av ansökningar om skattebefrielse i här aktuella fall är väl rustat
att bistå skattemyndigheterna med råd och rekommendationer. Med
hänsyn till att handläggningen kräver kunskap om utländska
skattesystem är det av vikt att RSV förser skattemyndigheterna
med uppgift inte bara om de länder vilkas bolagsbeskattning är
jämförlig utan även om det i vissa länder finns regioner där bolag
som är etablerade i dessa regioner åtnjuter sådana skattemässiga
fördelar att inkomstbeskattningen inte kan anses jämförlig med den
svenska. Det är därvid viktigt att uppmärksamma att det även i
länder med en normalt sett jämförlig beskattning kan finnas vissa
typer av verksamheter liksom vissa företagsformer som beskattas
mycket lågt eller inte alls. Jag tänker då på vissa coordination
centres och huvudkontor (s.k. operational headquarters) vilka
ibland beskattas med utgångspunkt i en skattebas som leder fram
3URSRVLWLRQHUPP 77
till ett skatteuttag som inte kan accepteras som jämförbart. Skattebefrielsen
bör således inte omfatta utdelning från sådana lågbeskattade
verksamheter eller företagsformer, däremot kan avräkning
med 10 % av utdelningens bruttobelopp komma i fråga om bolaget
som sådant omfattas av ett dubbelbeskattningsavtals regler om
begränsning av beskattningsrätten och således på den grunden är
att anse som ett utländskt bolag. De av RSV meddelade besluten
avser ofta flera år. Genom att frågan om skattebefrielse enligt det
framlagda förslaget skall behandlas av skattemyndigheten i samband
med den årliga taxeringen kan sådan befrielse endast avse
varje taxeringsår för sig.
Prop. 1995/96:95 Bestämmelsen i punkt 3 (till artikel 22; RSV:s anm.) syftar till
s. 53 att förhindra att inkomst från Sverige till mottagare i Malta be-
Remittance-basis ning inte kan beskatta inkomsten eftersom den inte förts över dit
skattas för lågt eller helt undgår skatt då Malta enligt sin lagstift-
(beskattning på s.k. "remittance"-basis). Om en inkomst hänför sig
till år 1 men överförs till Malta först år 3 utgår således full skatt
i Sverige år 1. När beloppet sedan överförs år 3 får Malta beskatta
inkomsten men skall medge avräkning för den svenska skatt som
utgått.
4.5.3 Regler mot "offshore"-verksamhet
Bestämmelsen i art. 26 (om begränsning av förmåner) med tillhörande
not är tillsammans avsedda att utgöra avtalets mekanism
för att förhindra att avtalsförmåner ges för "offshore"-verksamhet.
Denna typ av lagstiftning finns som nämnts tidigare (se 5.1.4
{avsnitt 3.1.4 i detta häfte; RSV:s anm.}) bl.a. i Malta. Emedan den
normala maltesiska bolagsskatten uppgår till 35 % utgår enligt
nämnda lagstiftning ingen eller endast en symbolisk skatt på några
få procent.
Prop. 1995/96:95 tjänster. Genom regler för att undvika dubbelbeskattning, reducera
s. 54 eller eliminera beskattning av betalningar från källstaten (ut-
Dubbelbeskattningsavtal syftar till att eliminera eller minska de
skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och
delning, ränta och royalty) samt förhindra diskriminerande beskattning
kan avtalen på ett verksamt sätt bidra till ökade investeringar
och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan de avtalsslutande
staterna. Avtalen är däremot inte avsedda att användas
som instrument för att med konstlade metoder åstadkomma total
skattefrihet eller mycket låg skattebelastning för inkomster som
rätteligen bör ingå i beskattningsunderlaget och beskattas i den avtalsslutande
stat där investeraren är hemmahörande. Flera medlemsstater
i OECD har genom intern lagstiftning infört bestäm78
3URSRVLWLRQHUPP
melser som tar udden av sådan verksamhet som redovisats i det
föregående. Majoriteten av medlemsländerna är liksom Sverige
inte beredda att medge personer som bedriver sådan verksamhet
förmåner genom dubbelbeskattningsavtal.
Art. 26 och Genom bestämmelsen i art. 26 och den tillhörande skriftväxskriftväxlingen
lingen har alla personer som är berättigade till särskilda skattelättnader
enligt i dag gällande "offshore"-lagstiftning och enligt i
framtiden tillkommande lagstiftning av i huvudsak likartat slag
uteslutits från avtalets tillämpningsområde. I "the Malta Financial
Services Centre Act (Cap. 330)" har alla tidigare på Malta gällande
"offshore"-lagstiftningar nu samlats. I "the Merchant Shipping Act,
1973" finns dock också sådana bestämmelser. De senare är dock
uppbyggda så att den verksamhet som de skepp som registreras
enligt denna lagstiftning bedriver ges skattelättnader. Detta har
medfört att punkt 2 i skriftväxlingen försetts med inskränkningen
att personer som är berättigade till särskilda skattelättnader enligt
"the Merchant Shipping Act, 1973" dock har rätt till avtalstilllämpning
på andra inkomster på vilka normal maltesisk inkomstskatt
utgår. Detta gäller inte för personer som är berättigade till
särskilda skattelättnader enligt "the Malta Financial Services
Centre Act (Cap. 330)" eller enligt någon annan huvudsakligen likartad
lag. Sådana personer är helt utestängda från tillämpning av
avtalet.
4.6 Särskilda bestämmelser
Förbud mot I art. 23 återfinns bestämmelser om förbud i vissa fall mot disdiskriminering
kriminering vid beskattningen. Av punkt 6 framgår att dessa regler
endast är tillämpliga på skatter som omfattas av detta avtal. Detta
innebär att bestämmelserna i denna artikel inte kan åberopas beträffande
arvs- och gåvoskatt, mervärdesskatt, energiskatt etc.
Utbyte av upp- Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i art. 24
lysningar och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i art. 25.
RSV:s kommentar Enligt 4 § lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i
skatteärenden jämförd med 3 § andra stycket 2. samma lag skall
handräckning med annan avtalsslutande stat ske via RSV. Enligt
3 § förordningen (1990:320) om ömsesidig handräckning i
skatteärenden skall vidare en svensk myndighet som vid
utredning i ett svenskt skatteärende finner uppgift som kan
antas beröra något skatteärende i en främmande stat snarast
anmäla detta till RSV.
3URSRVLWLRQHUPP 79
s. 54 trädare och konsulära tjänstemän.
Prop. 1995/96:95 I art. 27 finns vissa föreskrifter beträffande diplomatiska före-
Prop. 1995/96:95 4.7 Slutbestämmelser
s. 55
Art. 28 och 29 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande
och upphörande.
Enligt art. 28 träder avtalet i kraft trettio dagar efter dagen för
det sista meddelandet om att de avtalsslutande staterna vidtagit de
åtgärder som krävs för att avtalet skall kunna träda i kraft tagits
emot. Avtalet tillämpas i Sverige på inkomst som förvärvas den 1
januari det år som följer närmast efter det år då avtalet träder i kraft
eller senare. I punkt 3 har införts en bestämmelse om att reglerna
i artiklarna 5 och 14, dvs. reglerna om fast driftställe och om
beskattning av självständig yrkesutövning, i 1975 års avtal skall
fortsätta att tillämpas under en övergångsperiod på tre kalenderår
B fr.o.m. den dag då det nya avtalet börjar att tillämpas B när dessa
bestämmelser skulle givit en större skattelättnad.
Avtalet kan enligt art. 29 sägas upp först sedan fem år förflutit
efter ikraftträdandet.
|
